Identifizierung eines Leasingvertrages nach IFRS

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Problemstellung

2 Ziel und Aufbau der Arbeit

3 Relevante Regelungen zu Leasing im IFRS

4 Leasingverhältnisse im Anwendungsbereich des IAS

5 Erweiterungen durch die IFRIC Interpretation
5.1 Vorraussetzungen für ein indirektes Nutzungsrecht
5.1.1 Erfüllung einer Vereinbarung durch spezifizierte Vermögenswerte...
5.1.2 Recht auf Nutzung eines Vermögenswerts
5.2 Zeitpunkt der Identifizierung von Leasingverhältnissen
5.2.1 Erstmalige Einschätzung einer Vereinbarung
5.2.2 Neueinschätzung einer Vereinbarung
5.3 Erstmalige Anwendung der IFRIC Interpretation
5.4 Mehrkomponentenverträge

6 Behandlung von Lease-and-Leaseback-Verträgen

7 Praktische Überlegungen

8 Schlussbemerkung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Problemstellung

Leasing erfreut sich als Finanzierungsform immer größerer Beliebtheit. Neben der klas- sischen Nutzung wie zB dem KFZ-Leasing, wird es für eine Vielzahl von Gütern und Dienstleistungen eingesetzt. Da solche Sachverhalte natürlich auch in der Bilanz eines Unternehmens richtig dargestellt werden müssen, setzt man sich auch in der Rech- nungslegung mit dem Thema Leasing auseinander. Vor allem in der internationalen Rechnungslegung spielt Leasing vermehrt eine wichtige Rolle. In jüngster Zeit beschäf- tigt man sich hier aber weniger mit der Frage, wie und in welcher Form Leasingverhält- nisse bilanziert werden sollen, sondern mit der vorgelagerten Frage der grundsätzlichen Identifizierung von Leasingverhältnissen in Vereinbarungen. Auch wenn eine Vereinba- rung formal-juristisch kein Leasingverhältnis enthält, wie zB ein langfristiger Kaufver- trag, kann wirtschaftlich trotzdem eines versteckt sein, das auch dementsprechend bi- lanziert werden muss.

2 Ziel und Aufbau der Arbeit

Das Ziel dieser Arbeit ist es, einen Überblick über die aktuellen Regelungen der IFRS zum Thema Leasing, im speziellen zur Frage der Identifizierung von Leasingverhältnis- sen, zu geben.

Zuerst werden die relevanten Regelungen zum Themenbereich Leasing in der internati- onalen Rechnungslegung dargestellt. Darauf folgt eine Beschreibung der grundsätzli- chen Regelungen im IAS 17. Der nächste Abschnitt behandelt die Erweiterung des IAS 17 durch die IFRIC Interpretation 4. Insbesondere wird darin die Übertragung von indi- rekten Nutzungsrechten zwischen Leasinggeber und Leasingnehmer konkretisiert. Dar- über hinaus werden die Regelungen für den Zeitpunkt der Identifizierung eines Lea- singverhältnisses durchleuchtet. Zum Abschluss dieses Abschnitts werden dann so ge- nannte Mehrkomponentenverträge behandelt. Mehrkomponentenverträge sind Verein- barungen, die mehrere Vertragskomponenten, unter anderem evtl. auch ein Leasingver- hältnis, beinhalten. Der Zusammenhang zwischen Identifizierung von Leasingverhält- nissen und Lease-and-Leaseback-Verträgen wird im anschließenden Abschnitt behan- delt. Zum Abschluss der Arbeit folgt eine kurze Darstellung praktischer Überlegungen.

3 Relevante Regelungen zu Leasing im IFRS

Das Thema Leasing wird in der IFRS-Rechnungslegung in den folgenden Veröffentlichungen geregelt^[1]:

- IAS 17 enthält alle grundlegenden Bilanzierungs- und Bewertungsregelungen zum Thema Leasing, und beschäftigt sich mit der Frage, inwieweit die mit dem Leasinggegenstand übertragenen Chancen und Risken beim Leasingnehmer oder Leasinggeber liegen.^[2]
- Die IFRIC Interpretation 4 weitet den Anwendungsbereich des IAS 17 aus und behandelt die Frage, inwieweit aus wirtschaftlicher und nicht aus juristischer Sicht ein Leasingverhältnis bei einer Vereinbarung vorliegt.^[3]
- Die SIC Interpretation 27 beschäftigt sich mit der umgekehrten Frage und unter- sucht, ob bei einem formalrechtlichen Leasingvertrag auch ein Leasingverhältnis im wirtschaftlichen Sinne gegeben ist, das entsprechend bilanziert werden muss.^[4]
- Die SIC Interpretation 15 behandelt Anreizvereinbarungen (zB mietfreie Perio- den) im Zusammenhang mit Operating-Lease-Verhältnissen und ist somit nicht weiter Gegenstand der hier vorliegenden Arbeit.^[5]

4 Leasingverhältnisse im Anwendungsbereich des IAS 17

Die grundsätzliche Regelung über das Vorliegen eines Leasingverhältnisses findet sich in IAS 17.4: „Ein Leasingverhältnis ist eine Vereinbarung, bei der der Leasinggeber dem Leasingnehmer gegen eine Zahlung oder eine Reihe von Zahlungen das Recht auf Nutzung eines Vermögenswertes für einen vereinbarten Zeitraum überträgt“.^[6]

IAS 17 ist auf sämtliche Vermögenswerte, also auch auf immaterielle, anzuwenden. Die Ausnahmen sind in IAS 17.2 beschrieben, welcher Lizenzvereinbarungen über Filme, Videoaufnahmen, Theaterstücke, Manuskripte, Patente und sonstige Schutzrechte aus dem Anwendungsbereich dieses Standards explizit ausklammert. Weiters sind auch Leasingverhältnisse in Bezug auf die Entdeckung und Verarbeitung von Mineralien, Öl, Erdgas und ähnlichen regenerativen Ressourcen ausgenommen. Laut ENGEL-CIRIC und FREIBERG stellen auch Personalleasingverträge keine Leasingverträge dar, die in den Anwendungsbereich des IAS 17 fallen, da weder ein dahinter stehender Vermögenswert noch ein Nutzungsrecht übertragen wird.^[7]

Ausgehend von der Regelung des IAS 17.4 ist jede der folgenden Vorraussetzungen von einer Vereinbarung zu erfüllen, um als Leasingverhältnis im Sinne des IAS 17 gewertet zu werden^[8]:

1. Die Existenz einer rechtlichen Vereinbarung zwischen Leasingnehmer und Lea- singgeber.
2. Der Leasingnehmer ist verpflichtet, Zahlungen an den Leasinggeber zu leisten.
3. Es wird ein zeitlich begrenztes Nutzungsrecht an einem Vermögenswert durch den Leasinggeber an den Leasingnehmer zur Verfügung gestellt.

Auf den ersten Blick bereitet die Überprüfung dieser Punkte in der Praxis keine Pro- bleme. Bei näherer Betrachtung des letzen Punkts, der auf das Nutzungsrecht abzielt, gilt es aber einige Hürden zu meistern. Besonders, da solche Nutzungsrechte direkt oder indirekt ausgestaltet sein können. Bei einem direkten Nutzungsrecht ist ein solches di- rekt in der Vereinbarung verankert. Ein indirektes Nutzungsrecht dagegen folgt unter bestimmten Umständen aus der Vereinbarung. Dies wird im nächsten Abschnitt näher erläutert.

5 Erweiterungen durch die IFRIC Interpretation 4

In der IFRIC Interpretation 4 wird der Anwendungsbereich des IAS 17 auf Vereinba- rungen erweitert, die zwar formal-juristisch keine Leasingverträge darstellen, deren wirtschaftliche Bedeutung aber einem Leasingverhältnis gleichkommt. So sollen nicht nur direkte Nutzungsrechte als Basis für die Identifizierung eines Leasingverhältnisses dienen, sondern auch indirekte. Dies kann dazu führen, dass zB langfristige Lieferver träge als Leasing bilanziert werden müssen. Dabei wird unterstellt, dass der Käufer nicht die Lieferung oder Leistung an sich erwirbt, sondern wirtschaftlich gesehen, den dahinter liegenden Vermögenswert, welcher den Output produziert, vom Verkäufer le- ast.^[9]

Als Beispiele für derartige Liefer- und Kaufverträge nennt die IFRIC Interpretation 4 folgende Vereinbarungen:^[10]

- Outsourcingverträge wie z.B. das Auslagern von IT-Prozessen eines Unterneh- mens.
- Vereinbarungen über die Bereitstellungen von Netzkapazitäten in der Telekom- munikationsbranche.
- So genannte „Take-or-Pay“-Verträge, die unabhängig von der Abnahme der vereinbarten Leistungen den Käufer zu einer Zahlung verpflichten.

5.1 Vorraussetzungen für ein indirektes Nutzungsrecht

Laut IFRIC Interpretation 4 müssen folgende Vorraussetzungen gegeben sein, damit man von einem indirekten Nutzungsrecht an einem Vermögenswert ausgehen kann, welches ein Leasingverhältnis begründet:^[11]

- Eine Vereinbarung kann nur mit Hilfe eines oder mehrerer bestimmter Vermö- genswerte erfüllt werden, und
- die Vereinbarung überträgt ein Recht auf Nutzung des Vermögenswertes.

5.1.1 Erfüllung einer Vereinbarung durch spezifizierte Vermögenswerte

Eine Vereinbarung ist dann ausschließlich durch einen bestimmten Vermögenswert er- füllt, wenn dieser explizit in der Vereinbarung bestimmt ist oder implizit aus ihr hervor- geht.^[12]

[...]

^[1] Vgl. ENGEL-CIRIC, D., FREIBERG, J. (2003): §15, RZ 1.

^[2] Vgl. IAS 17.8.

^[3] Vgl. IFRIC Interpretation 4.6.

^[4] Vgl. BEINE, F., NARDMANN, H. (2006): Abschnitt 14, RZ 90.

^[5] Vgl. SIC Interpretation 15.2.

^[6] IAS 17.4.

^[7] ENGEL-CIRIC, D., FREIBERG, J. (2003): §15, RZ 10.

^[8] Vgl. KÜTING, K. u. a. (2006): S. 650.

^[9] Vgl. GÖTZ, J., SPANHEIMER, J. (2005): S. 259.

^[10] Vgl. IFRIC Interpretation 4.1.

^[11] Vgl. IFRIC Interpretation 4.6.

^[12] Vgl. KÜTING, K. u. a. (2006): S. 652.