Selbstgeschaffene immaterielle Vermögenswerte in IFRS: Bilanzierung und Konsequenzen für das Controlling

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 Selbstgeschaffene immaterielle Vermögenswerte in der IFRS Bilanz

2 Grundlegende Begrifflichkeiten
2.1 Abgrenzung immaterieller Vermögenswerte
2.2 Konzept des Controllings
2.2.1 Inhaltsdefinition und Zielsetzung des Controllings
2.2.2 Allgemeine Aufgaben des Controllings
2.3 Einsatzvarianten des Controllings
2.3.1 Das Forschungs- und Entwicklungscontrolling
2.3.2 Das Projektcontrolling
2.4 Die Unternehmensplanung

3 Bilanzansatz selbstgeschaffener immaterieller Vermögenswerte
3.1 Ansatzvoraussetzungen für die Aktivierung immaterieller Vermögenswerte
3.2 Zusätzliche Ansatzvoraussetzungen für selbstgeschaffene immaterielle Vermögenswerte
3.3 Nachweis der Ansatzkriterien durch das Controlling
3.3.1 Produktionsdurchführungs- und -programmplanung als Nachweis der technischen Realisierbarkeit
3.3.1.1 Grundlegende Bedeutung und Anwendung
3.3.1.2 Anwendung als Nachweis der technischen Realisierbarkeit
3.3.2 Investitions- und Finanzierungspläne als Nachweis der beabsichtigten Fertigstellung
3.3.2.1 Grundlegende Bedeutung und Anwendung
3.3.2.2 Anwendung als Nachweis für die beabsichtigte Fertigstellung
3.3.3 Maßnahmen-/Ressourcenpläne und Kapazitätspläne zum Nachweis der notwendigen Ressourcen
3.3.3.1 Grundlegende Bedeutung und Anwendung
3.3.3.2 Anwendung als Nachweis der notwendigen Ressourcen
3.3.4 Unternehmensanalyse und Umfeldanalyse als Nachweis einer internen oder externen Vermarktung
3.3.4.1 Grundlegende Bedeutung und Anwendung
3.3.4.2 Anwendung als Nachweis der internen und externen Vermarktung
3.3.5 Plankostenrechnung und Prognosekostenrechnung zur Bestimmung eines wirtschaftlichen Nutzens
3.3.5.1 Grundlegende Bedeutung und Anwendung
3.3.5.2 Anwendung als Instrumente zum Nachweis eines künftigen wirtschaftlichen Nutzens
3.3.6 Projektorganisation und Projektstrukturplan zur zuver- lässigen Bestimmung der Kosten
3.3.6.1 Grundlegende Bedeutung und Anwendung
3.3.6.2 Anwendung als Nachweis für eine zuverlässige Bestimmung der Kosten

4 Bewertung selbstgeschaffener immaterieller Vermögenswerte
4.1 Erstbewertung
4.1.1 Trennung von Forschung und Entwicklung
4.1.2 Bemessung der Forschungsausgaben
4.1.3 Bemessung der Entwicklungsausgaben
4.2 Konsequenzen für das Controlling bei der Bemessung der Entwicklungskosten
4.2.1 Ermittlung und Erfassung der Entwicklungskosten
4.2.1.1 Die Projektkostenrechnung
4.2.1.1.1 Grundsätzliche Bedeutung und Vorgehensweise
4.2.1.1.2 Die Projektkostenrechnung als Instrument zur separaten Erfassung des Forschungs- und Entwicklungsaufwandes
4.2.1.2 Die Lebenszyklusrechnung
4.2.1.2.1 Grundsätzliche Bedeutung und Vorgehensweise
4.2.1.2.2 Die Lebenszyklusrechnung als Instrument des Projektcontrollings zur Erfassung der Vorlaufkosten
4.2.1.3 Die Prozeßkostenrechnung
4.2.1.3.1 Grundsätzliche Bedeutung und Vorgehensweise
4.2.1.3.2 Die Prozeßkostenrechnung als Instrument des Projektcontrollings zur Erfassung der Forschungs- und Entwicklungskosten
4.2.2 Kontrolle der Entwicklungskosten
4.2.2.1 Die Zielkostenrechnung
4.2.2.1.1 Grundsätzliche Bedeutung und Vorgehensweise
4.2.2.1.2 Die Zielkostenrechnung als Instrument des Projektcontrollings zur Festlegung und Kontrolle der Entwicklungskosten

5 Anwendungserkenntnisse und Rückschlüsse auf die Bilanzierung

Literaturverzeichnis

Verzeichnis verwendeter Gesetze/Vorschriften

Eidesstattliche Versicherung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Allgemeines Prüfschema zur Aktivierung immaterieller Vermögenswerte

Abb. 2: Selbsterstellte immaterielle Vermögenswerte

1 Selbstgeschaffene immaterielle Vermögenswerte in der IFRS Bilanz

Der International Accounting Standard Board (IASB) veröffentlichte am 31.04.2004 u.a. die Änderung von IAS 38, welcher die Bilanzierung von erworbenen und selbstgeschaffenen immateriellen Vermögenswerten

regelt. Die Vorschriften des IAS 38 lösen die des IAS 9 ab, welche ausschließlich die Behandlung von Forschungs- und Entwicklungskosten enthielten.^[1]

Wichtigste Zielsetzung des Standards ist es, aufgrund der wachsenden Bedeutung immaterieller Vermögenswerte die Darstellung im Jahres-abschluß zu verbessern.^[2]

Wissen, Fähigkeiten und Kenntnisse in Unternehmen, die in Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten zum Vorschein kommen, sind wichtige Werttreiber und es macht Sinn zu prüfen, ob Forschungs- und Entwicklungsausgaben aktiviert werden sollten und die damit verbundenen Kosten- bzw. Erfolgswirkungen möglichst frühzeitig sowie exakt zu erfassen.^[3]

Voraussetzung für eine Aktivierung sollte jedoch sein, daß diese Tätigkeiten nützlich und für den Abschlußadressaten eine relevante Information liefern.^[4] Es gilt, den Konflikt zwischen Relevanz und Zuverlässigkeit der Informationen zu lösen. Der IASB versucht in IAS 38 diesen Zielkonflikt schrittweise zu lösen und eine entscheidungsnützliche Abbildung von Informationen zu fördern.^[5]

Immaterielle Vermögenswerte definiert IAS 38.8 als identifizierbare, nicht monetäre Vermögenswerte ohne physische Substanz. Eine ausführliche Definition wird im Kapitel 2.1 erfolgen.

Für die selbstgeschaffenen immateriellen Vermögenswerte sind vor allem die zusätzlichen Ansatzkriterien und die Behandlung von Forschungs- und Entwicklungsausgaben in IAS 38 relevant.

Die Aktivierung der Forschungs- und Entwicklungsausgaben verlangt Instrumente im Unternehmen, die solche Projekte überwachen und steuern. Informationen zu Kosten- und Erfolgswirkungen dieser Projekte werden in allen Phasen eines Produktlebenszyklus benötigt und machen es notwendig, über den gesamten Zeitraum Kontrollen durchzuführen bzw. Kontrollrechnungen zu erstellen.^[6]

Zielsetzung dieser Arbeit ist es, Instrumente zu finden, mit denen das Con-trolling die Bilanzierung der Entwicklungsausgaben für selbstgeschaffene immaterielle Vermögenswerte im Unternehmen unterstützen kann.

Einerseits sollte durch das Controlling eine konkrete Erfassung aller Kosten der Forschung und Entwicklung einzelner Vermögenswerte realisiert werden. Andererseits muß das Controlling im Unternehmen Möglichkeiten finden, um die Forschungs- und Entwicklungskosten zu separieren und klar voneinander abzugrenzen.

Des weiteren ist es Aufgabe des Controllings, die Bilanzierung mit den entsprechenden Nachweisen zu unterstützen.

Bei der Suche nach geeigneten Nachweisen für die Bilanzierung wurde besonders Wert darauf gelegt, Instrumente der traditionellen Kostenrechnung anzuwenden und den aktuellen Erfordernissen anzupassen.

Die Gliederung der Arbeit baut sich entsprechend der Vorgehensweise der Bilanzierung auf.

Im ersten Teil werden grundlegende Definitionen geliefert, die zum allgemeinen Verständnis beitragen sollen. Es wird u.a. eine Abgrenzung von immateriellen zu materiellen Vermögenswerten vorgenommen und eine ausführliche Einführung zur Ziel- und Aufgabenstellung des Controllings im Unternehmen geliefert.

Im zweiten Teil der Arbeit wird der Bilanzansatz selbstgeschaffener im-materieller Vermögenswerte nach IFRS erläutert und die sich daraus er-gebende Aufgabenstellung für das Controlling erörtert. Im Vordergrund dieses Kapitels steht die Definition der postenspezifischen Bilanzansatz-kriterien für Entwicklungskosten und deren Nachweis durch das Controlling.

Die Bewertung selbstgeschaffener immaterieller Vermögenswerte steht im Mittelpunkt des dritten Kapitels. Dabei wird der Erstellungsprozeß in eine Forschungs- und Entwicklungsphase gegliedert und spezifische Merkmale der Phasen erläutert. Im Anschluß wird die Aktivierung von Entwicklungskosten erörtert und mögliche Instrumente des Controllings vorgestellt,

welche die Erfassung der Kosten im Forschungs- und Entwicklungsbereich eines Unternehmens erleichtern und die Ermittlung der Entwicklungskosten unterstützen.

Der vierte Teil faßt die Ergebnisse der Arbeit zusammen und erläutert die gewonnenen Erkenntnisse. Es werden Rückschlüsse für die zukünftige Bilanzierung selbstgeschaffener immaterieller Vermögenswerte gezogen und Anwendungshinweise geliefert.

2 Grundlegende Begrifflichkeiten

2.1 Abgrenzung immaterieller Vermögenswerte

Bilanzrechtlich kann man zwischen immateriellen, materiellen und finanziellen Vermögenswerten unterscheiden.

Immaterielle Vermögenswerte werden definiert als identifizierbare, nicht monetäre Vermögenswerte ohne physische Substanz.^[7] Beispiele sind Software, Patente, Lizenzen und bestimmte Rechte, wenn die Bilanz-ansatzkriterien erfüllt sind.

Ein Vermögenswert ist gemäß IAS 38.11 ff. identifizierbar, wenn er klar vom Firmenwert abgrenzbar ist. Diese Identifizierbarkeit kann durch Besitzrechte gegeben sein.^[8] Sind die immateriellen Vermögenswerte nicht durch Rechte oder auf eine andere Art und Weise abgrenzbar, stellt die Separierbarkeit eine hinreichende Bedingung zur Identifizierbarkeit dar.

Separierbar heißt, der Vermögenswert ist selbstständig verwertbar in der Form, daß der künftige Nutzen aus dem Vermögenswert verkauft, getauscht oder vermietet werden kann.^[9]

Die Identifizierbarkeit entspricht somit dem Kriterium der Greifbarkeit im deutschen Bilanzrechtsverständnis, demnach muß der Vermögenswert bei einer Einzel- oder Gesamtbetriebsveräußerung ins Gewicht fallen und sich nicht ins Allgemeine verflüchtigen.^[10]

Mit dem Merkmal „nicht monetär“ soll der Unterschied zu den finanziellen Vermögenswerten hervorgehoben werden. Finanzielle Vermögenswerte sind entsprechend der immateriellen Vermögenswerte substanzlos, jedoch monetärer Art, d.h. sie dienen dem Unternehmen im finanziellen bzw. nicht operationalen Bereich. Immaterielle Güter hingegen können wirtschaftlich vorteilhaft im operativen Bereich des Unternehmens eingesetzt werden und lassen sich in Rechte, wirtschaftliche Werte und rein wirtschaftliche Vorteile kategorisieren.^[11]

Hinsichtlich der physischen Substanz wird eine Abgrenzung zu den

materiellen Vermögenswerten vorgenommen. Man geht davon aus, daß materielle Güter körperlich, stofflich und sinnlich wahrnehmbar sind.

Immaterielle Güter hingegen sind ohne körperliche Substanz und räumlich nicht abgrenzbar.^[12]

2.2 Konzept des Controllings

2.2.1 Inhaltsdefinition und Zielsetzung des Controllings

Unter Controlling versteht man heute eine zielgerichtete betriebswirtschaft-liche Unterstützung der Führungsebene durch übertragene Funktionen und unter Verwendung adäquater Instrumente.^[13]

Das Controlling wird als eine Funktion gesehen, die durch die Koordination von Planung, Kontrolle sowie Informationsversorgung die Führungsfähigkeit von Organisationen verbessert.^[14]

Im Laufe der Zeit hat sich die Bedeutung des Controllingbegriffes stark

gewandelt. Zunächst verstand man unter Controlling nur Kontrolle, d.h. das Durchführen von Vergleichen. Schrittweise wurde diese Abgrenzung

erweitert und durch die Phasen Planung sowie Koordination ergänzt.^[15]

Im Mittelpunkt der heutigen Controllingkonzepte stehen die Koordination von Planungs- und Kontrollhandlungen, die Steuerung von Führungshandlungen und die Versorgung mit Informationen. Je nach Betonung der einzelnen Komponenten findet man spezifische Konzepte in der Literatur.^[16]

Allgemeine Zielsetzung des Controllings ist es, durch die Zentralisation von Planungs- und Kontrollinformationen die Effizienz der Unternehmens-führung zu steigern. Im Mittelpunkt aller Controllingaktivitäten stehen die Wirtschaftlichkeit und die Ergebniszielorientierung.^[17]

Nach Ansicht von Weber gibt es, für das was Controlling ist, keine allgemeingültige Definition. Was Controlling ist, hängt oft vom jeweiligen Autor ab, der seine Sicht der Dinge wiedergibt, solange sie Planung, Kontrolle und Informationsversorgung einschließt.^[18]

2.2.2 Allgemeine Aufgaben des Controllings

Controller haben eine Koordinations-, Planungs-, Informations- und Servicefunktion sowie eine Steuerungs- und Kontrollfunktion zu erfüllen.

Unter der Koordinationsfunktion des Controllings versteht man die Abstimmung von Arbeitshandlungen zur Realisierung der verfolgten Unternehmensziele.^[19]

Die Planungsaufgabe dient der Zielerreichung durch Entwurf, Ausgestaltung und Implementierung eines Planungssystems.

Dies betrifft u.a. die Analyse und Festlegung von Planungsaufgaben und deren Beziehungen. Ziel der Informations- und Servicefunktion ist eine Verbesserung der Koordinations-, Reaktions- und Anpassungsfähigkeit der Unternehmensführung. Voraussetzung dafür ist die ständige Bereitstellung von Kontrollinformationen und Informationen über die Wirkungen festgestellter Abweichungen auf die Zielerreichung durch das Controlling.^[20]

Die Steuerungs- und Kontrollaufgabe soll das Verhalten im Unternehmen durch Regeln oder Handlungsanweisungen entsprechend der Unternehmenszielsetzung steuern. Störungen, die einer Kontrolle des Leistungs-systems im Wege stehen, sind entgegenzuwirken oder zu beseitigen, um das System in den gewünschten Zielzustand zu bringen.^[21]

Organisatorisch kann man zwischen einem operativen und strategischen Controlling unterscheiden. Im erstgenannten verfolgen die Tätigkeiten eher die kurz- und mittelfristigen Zielstellungen des Unternehmens. Im strategischen Controlling hingegen erfolgt die Wahrnehmung der Aufgaben zur langfristigen Erfüllung der obersten Unternehmenszielsetzung, u.a. der Existenzsicherung.

2.3 Einsatzvarianten des Controllings

2.3.1 Das Forschungs- und Entwicklungscontrolling

Durch eine ständig steigende Konkurrenz mit neuen Produkten auf dem Markt verkürzen sich die Lebenszyklen bestehender Produkte und die Erwartungen der Kunden an neue Produkte wachsen stetig.^[22]

Die Unternehmen müssen immer schneller leistungsfähigere Produkte anbieten, um erfolgreich zu bleiben. Ergebnis dieser Entwicklung sind steigende Ausgaben für Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten, welche durch Einsparungen anderer Produktionskosten nicht kompensiert werden können.^[23]

Im weiteren kann ein Großteil der Kosten nur in den frühen Lebensphasen eines Produktes beeinflußt werden und die Entwicklungszeiten sind entscheidend für den Markteintritt sowie dem sich daraus ergebenden Ertragspotential.^[24]

Für die Aktivitäten im Forschungs- und Entwicklungsbereich benutzt man sehr kostenintensive Ressourcen (u.a. Kosten für Personal, Geräte und Vorrichtungen, Raum- bzw. Laborkosten sowie Kosten für spezielle Materialien und Fremdleistungen), die in der Regel fix sind und über lange Zeiträume disponiert werden müssen.^[25] Daher erscheint es sinnvoll, diese Ressourcen frühzeitig zu planen, zu steuern, genauer zu erfassen und zu

überwachen.

Ziel des Forschungs- und Entwicklungscontrollings ist daher, die Trans-parenz des Forschungs- und Entwicklungsprozesses hinsichtlich der technologischen, wirtschaftlichen und zeitlichen Konsequenzen zu erhöhen und ihn mit der Unternehmensplanung zu verknüpfen.^[26]

Das Forschungs- und Entwicklungscontrolling wird als Konzept zur ziel-orientierten Führung des Forschungs- und Entwicklungsbereiches und

Sicherung der spezifischen Ziele betrachtet.^[27]

Hauptaufgabe des Controllings in diesem Bereich stellt die Planung und Erfassung der Aktivitäten innerhalb des Bereiches dar. Diese Funktionen sorgen für transparente Strukturen von Projekt- und Prozeßkosten und eine detaillierte Überwachung bzw. Steuerung des Entwicklungsablaufes.

Neben umfangreichen Durchführungskontrollen zur Aufdeckung von Abweichungen bzgl. der Kosten, Zeit und Ziele ist es auch Aufgabe des Con-trollings, innerhalb einer Forschungs- und Entwicklungsabteilung Planungs-kontrollen durchzuführen, um Fehlentwicklungen entgegenzusteuern.^[28]

2.3.2 Das Projektcontrolling

Die Deutsche Industrienorm definiert ein Projekt als „ ... ein Vorhaben, das im wesentlichen durch eine Einmaligkeit der Bedingungen in ihrer Gesamtheit gekennzeichnet ist.“^[29]

Ein Projekt ist eine sachlich und zeitlich befristete Aufgabe, die von mehr-eren Funktionseinheiten im Verbund gelöst werden soll.^[30] Es wird gekennzeichnet durch eine feste Zielsetzung, die außerhalb der üblichen Geschäftstätigkeit liegt, einmalig oder neuartig ist und einem Projektteam, das sich aus verschiedenen hierarchieübergreifenden Funktionsbereichen zusammensetzt.

Projekte haben das Ziel, ein angemessenes Ergebnis zu erwirtschaften und fordern die Lösung von Fragestellungen, die sich speziell aus dem Projekt ergeben.^[31]

Man kann ein Projekt in mehrere Phasen einteilen, im Rahmen dieser

Arbeit wird ausschließlich die Forschungs- und Entwicklungsphase eines Projektes näher betrachtet.^[32]

Das Projektcontrolling umfaßt die Planung, Steuerung und Kontrolle von Projekten.^[33] Es werden sowohl operative Tatbestände als auch

strategische Ziele miteinander verknüpft. Für eine erfolgreiche Projektabwicklung ist es nicht nur wichtig, über aktuelle Kostenentwicklungen sondern auch über zukünftige Entwicklungen und Auswirkungen eines Projektes zu verfügen.^[34]

Zielstellung des Projektcontrollings ist daher:

- für Transparenz auf Basis einer unabhängigen neutralen Berichterstattung zu sorgen,
- die Planumsetzung von definierten Zielen sicherzustellen,
- die Projekte und Ressourcenallokation zweckmäßig zu koordinieren und sicherzustellen,
- die materielle Leistungserstellung zu unterstützen durch qualitative Beurteilung, u.a. von Aufträgen und laufende Überwachung aller Projektparameter,
- Fehlentwicklungen als Grundlage für die Erarbeitung von Korrekturmaßnahmen zu erkennen und Umsetzung der gewonnenen Erkenntnisse für laufende bzw. zukünftige Projekte.^[35]

Als Hauptaufgabe wird die Versorgung der Projektleitung mit aktuellen, zweckorientierten Informationen, um eine ergebnisorientierte Koordination zu ermöglichen, definiert.^[36]

Der Aufgabenbereich des Projektcontrollings wird oftmals in Projektplanung und Projektkontrolle gegliedert.^[37]

Die Projektplanung umfaßt die Planung der Projektstruktur, der Termine und Abläufe sowie der Kapazitäten und Kosten. Die Projektkontrolle ermittelt die verursachten Kosten und beobachtet die Kostenentwicklungen. Sie ermöglicht auch Entscheidungen über Projektbeendigung bzw. -fortführung sowie Kalkulationen für Plan – Ist – Vergleiche.

Organisatorisch kann man noch zwischen dem Controlling auf Einzel- und Multiprojektebene differenzieren.^[38] Während sich der Controller auf Einzelprojektebene auf die Erreichung der Ziele eines einzelnen Projektes

konzentriert, geht es beim Controlling auf Multiprojektebene um die Erzielung eines Gesamtoptimums und Erfüllung der Unternehmenszielsetzung.^[39]

Das Multiprojektcontrolling hat die Aufgabe Ziele einzelner Projekte sowie Ziele des Gesamtunternehmens sicherzustellen, die verfügbaren Kapazi-täten bestmöglich einzusetzen und die Synergien zwischen den Projekten sowohl zu erfassen als auch zu nutzen.^[40]

Im Rahmen dieser Arbeit kommt dem projektübergreifenden Controlling gerade bei der Nachweisführung der Ansatzkriterien eine besondere Bedeutung zu. Die Erfassung bzw. Ermittlung der Entwicklungskosten wird hingegen von dem Controlling auf Einzelebene zu bewältigen sein.

2.4 Die Unternehmensplanung

Planung ist das gedankliche Vorwegnehmen und aktive Gestalten zu-künftiger Ereignisse.^[41] Es werden Annahmen über künftige Gegebenheiten getroffen sowie ein bestimmter Entwicklungsverlauf geschätzt. Darüber hinaus werden Maßnahmen eingeleitet, die eventuelle Chancen nutzen oder Risiken entgegenwirken.^[42]

Die Planung beginnt bei der Formulierung von Zielen und endet mit der Überprüfung der Ergebnisse.

Sinn einer Planung ist es, alle Handlungen im Unternehmen unter Berücksichtigung zukünftiger Entwicklungen wirtschaftlich zu optimieren und eine zukunftsbezogene, prozeßorientierte und strukturierte Denkweise zu fördern.

Die Unternehmensplanung stellt das Ergebnis einer Abstimmung mehrerer betrieblicher Teilplanungen dar, in denen die Ziele der einzelnen Bereiche und deren Umsetzung in Form von Maßnahmen oder Aktionen fixiert wurden.^[43] Planung läßt sich nach unterschiedlichen Kriterien differenzieren, bspw. nach dem Detaillierungsrad in eine Grob- oder Feinplanung, der Planungsfrist in eine strategische oder operative bzw. nach dem Planungsumfang in eine Gesamt- oder Teilplanung.^[44]

3 Bilanzansatz selbstgeschaffener immaterieller Vermögenswerte

3.1 Ansatzvoraussetzungen für die Aktivierung immaterieller Ver-mögenswerte

Ein Posten ist gemäß IAS 38.18 als immaterieller Vermögenswert zu aktivieren:

- wenn er die Definitionsmerkmale für einen immateriellen Ver-mögenswert erfüllt,
- es wahrscheinlich ist, daß dem Posten ein zuordenbarer künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließen wird
- und die Kosten für den Vermögenswert zuverlässig ermittelbar sind.^[45]

Die Aktivierung immaterieller Vermögenswerte wird in zwei Entscheidungsebenen unterteilt.^[46] Zunächst prüft man auf der ersten Ebene, ob die ab-strakte Aktivierungsfähigkeit, d.h. die definitorischen Begriffsmerkmale eines immateriellen Vermögenswerts vorliegen.

Werden diese im jeweiligen Fall erfüllt, verlangt der IASB die Prüfung zusätzlicher Ansatzkriterien, d.h. die Prüfung der konkreten Aktivierungs-fähigkeit.

Nur wenn das Kriterium der abstrakten Bilanzierungsfähigkeit vorliegt, kann das Kriterium der konkreten Bilanzierungsfähigkeit erfüllt sein.

Konkret bilanzierungsfähig ist eine Ressource, wenn dem Unternehmen wahrscheinlich ein künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließen wird und die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten verläßlich ermittelt werden können.^[47]

Ausgangspunkt der abstrakten Bilanzierungsfähigkeit sind die Definitionsmerkmale eines Vermögenswerts.^[48] Gemäß Definition ist ein immaterieller Vermögenswert ein identifizierbarer, nicht monetärer Vermögenswert ohne physische Substanz.^[49]

Unter einem Vermögenswert versteht man eine in der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende Ressource, die ein Ergebnis von Ereignissen der Vergangenheit darstellt und von der erwartet wird, das ein künftiger wirtschaftlicher Nutzen realisierbar ist.^[50]

Die Definition enthält drei zu erfüllende Merkmale, um einen Vermögenswert als solchen zu klassifizieren.

Verfügungsmacht über einen Vermögenswert bedeutet, daß ein Unternehmen die Nutzung des Vermögenswerts kontrollieren kann. Das Unternehmen kann sowohl sich einen künftigen Nutzen aus dem Vermögenswert verschaffen als auch Dritte von der Nutzung ausschließen.^[51] Dieses Kriterium ist in der Regel bei einer Inhaberschaft von Rechtspositionen erfüllt.^[52] Eine ungeschützte Erfindung, die geheimgehalten wird, erfüllt bspw. dieses Definitionsmerkmal. Denn die Geheimhaltung der ungeschützten Erfindung stellt sicher, daß nur das bilanzierende Unternehmen den erwarteten

Nutzenzufluß kontrollieren und dieser nicht einem anderen Unternehmen zufließen kann.^[53]

Das Abstellen auf Ergebnisse von Ereignissen der Vergangenheit soll verdeutlichen, daß durch die Absicht, einen Vermögenswert zu erwerben, noch kein Vermögenswert erzeugt wird und eine Bilanzierung von schwebenden Geschäften unterbleibt.^[54] Dieses Merkmal entspricht dem Stichtagsprinzip, nachdem nur die bis zum Bilanzstichtag eingetretenen Geschäftsvorfälle im Jahresabschluß betrachtet werden.^[55]

Ein künftiger wirtschaftlicher Nutzen ergibt sich aus der Veräußerung von Vermögenswerten oder Kostenersparnissen bzw. anderen Vorteilen.^[56]

Neben der abstrakten Klassifizierung als Vermögenswert wird nun für einen Ansatz als immaterieller Vermögenswert des weiteren gefordert, daß der künftige Nutzen mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit zufließen wird und zurechenbar ist.^[57] Dies steht für die explizite Forderung des IASB nach der Zuordenbarkeit eines Nutzens zu einem Vermögenswert.

Und schließlich soll gemäß IAS 38.21 die verläßliche Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewährleistet sein. Ein immaterieller Vermögenswert darf demzufolge nur aktiviert werden, wenn die Kosten oder ein Wert zuverlässig ermittelbar sind.

Grundsätzlich schließt dies nicht aus, daß die Kosten oder der Wert geschätzt werden, entscheidend ist eine zuverlässige Schätzung.^[58]

Eine Information gilt als zuverlässig, wenn sie die Transaktionen oder Ereignisse abbildungsgetreu bzw. genau wiedergeben kann, die wirtschaft-liche Betrachtungsweise erfüllt wird und die Prinzipien der Neutralität, Vorsicht und Vollständigkeit gewahrt bleiben.^[59]

Die wirtschaftliche Betrachtungsweise verfolgt hierbei das Ziel, daß die Bilanzierung nicht automatisch beim Eigentümer, sondern grundsätzlich bei demjenigen erfolgt, dem der überwiegende Nutzen zugeflossen ist.^[60]

Der Anspruch auf Neutralität gilt als erfüllt, wenn die Informationsvermittlung willkürfrei erfolgt.

Nach dem Vorsichtsprinzip soll die Information möglichst zeitnah und richtig dargestellt werden. Die Vollständigkeit fordert den Ansatz aller Posten,

welche die Ansatzkriterien erfüllen. In aller Regel ist dieses Kriterium bei einem direkten Erwerb des immateriellen Vermögenswerts erfüllt.^[61]

Wenn ein immaterieller Vermögenswert diese Kriterien kumulativ nicht erfüllen kann, handelt es sich nicht um einen immateriellen Vermögenswert im Sinne des IAS 38.8 und eine Aktivierung der Ausgaben ist nicht möglich.^[62]

Abb. 1: Allgemeines Prüfschema zur Aktivierung immaterieller Vermögenswerte

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Heuser P./ Theile C. (2005), S. 85.

3.2 Zusätzliche Ansatzvoraussetzungen für selbstgeschaffene immaterielle Vermögenswerte

Grundsätzlich unterscheidet IAS 38 nicht zwischen entgeltlich erworbenen und selbstgeschaffenen immateriellen Vermögenswerten.^[63]

Für die Bilanzierung selbstgeschaffener Vermögenswerte gelten jedoch neben den allgemeinen Ansatzvoraussetzungen zusätzliche ergänzende Kriterien^[64], die kumulativ nachzuweisen sind, damit dafür getätigte Ausgaben aktiviert werden können.^[65]

1. Die Entwicklung des Vermögenswerts ist zu einem gebrauchs- oder verkaufsfähigen Produkt fortgeschritten und technisch im Unternehmen realisierbar. Es ist gewährleistet, daß die Entwicklung des Produktes oder des Verfahrens gegen keine Naturgesetze verstößt.
2. Es besteht die Absicht des Unternehmens, das Produkt fertigzustellen und es produktiv intern zu nutzen oder zu verkaufen.
3. Das Unternehmen verfügt über die Fähigkeit, den Vermögenswert intern zu nutzen oder extern zu verkaufen. Es ist also in der Lage, die Entwicklung zu nutzen bzw. paßt die Entwicklung in das Produktions-programm des Unternehmens.
4. Das Unternehmen kann nachweisen, wie ein zukünftiger wirtschaft-licher Nutzen durch den Vermögenswert erzeugt wird. Ein externer Nutzen kann nachgewiesen werden, wenn für den Vermögenswert

oder die mit dem Vermögenswert hergestellten Produkte ein aktiver Markt existiert. Ein aktiver Markt liegt vor, wenn die gehandelten

Produkte homogen, d.h. miteinander vergleichbar sind, jederzeit vertragswillige Käufer bzw. Verkäufer verfügbar und die Preise der Güter öffentlich sind.^[66]

Intern könnte ein wirtschaftlicher Nutzen erzielt werden, indem durch die Entwicklung und Nutzung des Vermögenswerts im Unternehmen Ersparnisse realisiert werden.

5. Die technischen, finanziellen und sonstigen Ressourcen, um die Entwicklung abzuschließen und den Vermögenswert zu verwerten, sind im Unternehmen vorhanden.
6. Das Unternehmen ist in der Lage, die Ausgaben zuverlässig zu messen.

Mit den ersten fünf Kriterien wird das allgemeine Kriterium der Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses konkretisiert. Das sechste Kriterium definiert die zuverlässige Meßbarkeit näher.^[67]

Diese Konkretisierung der allgemeinen Ansatzkriterien erscheint notwendig, da die Eigenschaften selbstgeschaffener immaterieller Vermögenswerte es erfordern, speziellere oder konkretere Kriterien als für materielle bzw. extern beschaffte immaterielle Vermögenswerte zu formulieren. Diese

postenspezifischen Kriterien für selbstgeschaffene immaterielle Vermögenswerte sind restriktiver als für materielle Vermögenswerte.

Beispielsweise reicht es nach IAS 38 nicht aus, daß der künftige wirtschaftliche Nutzen aus dem Vermögenswert wahrscheinlich zufließt. Vielmehr muß diese Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses nachgewiesen werden.

Die zusätzlich genannten Ansatzkriterien sind allgemein gehalten und anwendbar auf alle selbstgeschaffenen immateriellen Vermögenswerte.^[68]

Die Kosten für selbstgeschaffene Vermögenswerte können ab dem Zeitpunkt des Nachweises und nur dann aktiviert werden, wenn das Unternehmen nachweisen kann, daß die in IAS 38.57 genannten Voraussetz-ungen kumulativ erfüllt sind.^[69]

3.3 Nachweis der Ansatzkriterien durch das Controlling

3.3.1 Produktionsdurchführungs- und -programmplanung als Nachweis der technischen Realisierbarkeit

3.3.1.1 Grundlegende Bedeutung und Anwendung

Ziel einer Produktionsdurchführungsplanung^[70] ist die wirtschaftliche und technische Realisierung der Fertigung im Unternehmen. Basis für die

Produktionsdurchführungs- bzw. Produktionsmaßnahmeplanung stellt die Produkt- und Programmplanung eines Unternehmens dar.^[71]

Die Produktionsdurchführung plant die Bereitstellung der benötigten

Produktionsfaktoren und den Ablauf der Produktion.^[72]

Die Planung der Produktionsfaktoren erfolgt in einer sogenannten Bereitstellungsplanung und sichert die rechtzeitige mengenmäßige Bereitstellung aller für den Produktionsprozeß notwendigen Produktionsfaktoren^[73] (Personal, Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe).

Die Ermittlung des Bedarfs erfolgt in Abstimmung mit dem Produktionsprogramm und auf Basis vergangener Periodenverbräuche.

Die Produktionsablaufplanung fixiert die zeitliche und örtliche Reihenfolge von Maßnahmen zur Realisierung einzelner Produktionsaufträge innerhalb des Produktionsprogramms. Gegliedert werden kann eine Ablaufplanung in eine Bearbeitungs-, Mengen- und Zeitplanung.

Die Bearbeitungsplanung beinhaltet das Festlegen von Arbeitsplänen, die Auswahl geeigneter Fertigungsverfahren und die Ermittlung entsprechender Vorgabezeiten für die einzelnen Arbeitsgänge.

Die Mengenplanung hingegen konzentriert sich auf die terminliche, mengenmäßige, aber auch qualitätsmäßige Bereitstellung aller für den Herstellungsprozeß benötigten Materialien, um eine optimale Durchführung zu gewährleisten. Dies umfaßt die Bedarfsermittlung bestimmter Orte bzw. Zeiten und die Festsetzung optimaler Losgrößen.

Gegenstand der Zeitplanung ist die terminliche Gestaltung der Arbeits-prozesse sowie die Festlegung einer sachlogischen Reihenfolge der Prozesse im Unternehmen. Diese Terminisierung der einzelnen Prozeßschritte wird in Form einer Terminplanung festgehalten und kann grob bspw. orientiert am Fertigstellungstermin oder sehr fein anhand exakter Ablaufdaten gestaltet werden.^[74] Die Terminplanung ist zur Erfassung der freien Kapazitäten wichtig, da abgeglichen werden kann, ob eine Produktion zeitlich durchführbar ist oder eine Fremdvergabe erfolgen muß.^[75]

Die logische Reihenfolge der Prozesse wird in einer Reihenfolgeplanung festgeschrieben. Diese legt fest, in welcher Reihenfolge, zu welcher Zeit und an welchem Ort die Produktion der verschiedenen Objekte stattfindet.

Die Produktionsprogrammplanung ermittelt, welche Produkte im zukünf-tigen Fertigungsprogramm des Unternehmens enthalten sind.^[76]

Ziel ist es, aus den Strategien des Unternehmens Maßnahmen für die Zukunft zu entwickeln und die Auswirkungen für die einzelnen Funktionsbereiche zu konkretisieren.^[77]

Sie legt fest, welche Mengen und Varianten der Produkte in der laufenden Periode zu produzieren sind. Auf Basis dessen können die erforderlichen Produktionspotentiale, bspw. die technischen und organisatorischen Bedingungen, bestimmt werden.^[78]

Die Produktionsdurchführungs- und Produktionsprogrammplanung findet man zusammengefaßt in der Literatur auch unter dem Begriff Produktionsplanung eines Unternehmens wieder.

Die Produktionsplanung versucht, die unternehmensspezifischen, pro-duktionswirtschaftlichen Ziele und deren Umsetzung im Unternehmen zu realisieren.^[79]

Dabei ist es vor allem die Aufgabe der Produktionsplanung, die relevanten Teilpläne im Unternehmen zu koordinieren und abzustimmen. Unterschieden wird eine strategische, operative oder taktische Produktionsplanung.^[80] Hauptaufgabe der Strategischen ist das Schaffen und Erhalten einer wettbewerbsfähigen Produktion.^[81] In der Taktischen werden die strategischen Entscheidungen konkretisiert und vor allem Entscheidungen über

Leistungsfelder, -organisation und -kapazitäten getroffen. Die Operative umfaßt den möglichst optimalen Einsatz des vorhandenen Produktionsapparates.

3.3.1.2 Anwendung als Nachweis der technischen Realisierbarkeit

Ziel des Controllings sollte es sein, mit dem Nachweis darzulegen, daß die Produktion bzw. die Herstellung des Vermögenswerts im Unternehmen technisch möglich und realisierbar ist. Das Unternehmen muß technisch in der Lage sein, die Produktion durchzuführen und die dafür notwendigen technischen Voraussetzungen erfüllen.^[82]

Diesen Nachweis können die Produktionsdurchführungs- und Programmplanung erbringen.

Die Produktionsdurchführungsplanung kann zeigen, welche Verfahren zur Herstellung des Vermögenswerts angewendet werden und wie der Produktionsverlauf aussieht.

Die Produktionsprogrammplanung veranschaulicht, daß die Herstellung des jeweiligen Produktes ein fester Bestandteil des Produktionsprozesses im Unternehmen ist.

Sind beide Planungen ausreichend detailliert dargestellt, sollten diese als Nachweis für die technische Realisierbarkeit genügen. Eine technische Realisierbarkeit kann ausgeschlossen werden, wenn es im Unternehmen nicht möglich ist, den Vermögenswert herzustellen, bspw. aufgrund fehlender Produktionsfaktoren oder nicht vorhandener technologischer Möglichkeiten. Gelingt jedoch die Aufstellung einer detaillierten Produktionsplanung, kann diese als Nachweis für das Ansatzkriterium der technischen Realisierbarkeit genutzt werden.

3.3.2 Investitions- und Finanzierungspläne als Nachweis der beabsichtigten Fertigstellung

3.3.2.1 Grundlegende Bedeutung und Anwendung

Die Finanzierung umfaßt im folgenden die Versorgung des Unternehmens mit Kapital, es werden Zahlungsströme von Kapitalgebern erfaßt und der Verbleib der Zahlungsmittel im Unternehmen festgelegt.^[83]

Gegenstand der Finanzierungsplanung ist die Kapitalstruktur eines Unternehmens und Aufgabe ist es diese langfristig im Gleichgewicht zu halten. Die Finanzierungsplanung kann man gemäß Lachnit mit der langfristigen Finanzplanung gleichsetzen.^[84] Die langfristige Finanzplanung, auch bekannt als Kapitalbedarfsplanung, unterstützt die langfristigen

Investitions- und Finanzierungsentscheidungen eines Unternehmens.^[85]

Die kurzfristige Finanzplanung oder auch Liquiditätsplanung dient hingegen der Abbildung der Ein- und Auszahlungsströme und kurzfristigen Sicherung des Kapitalbedarfes eines Unternehmens.^[86]

Im Rahmen dieser Arbeit interessiert besonders die Kapitalbedarfsplanung. Eine Kapitalbedarfsplanung wird unterschieden in eine Prognose- und eine Standardplanung.^[87]

Die Standardplanung bildet den finanziellen Bedarf ab, welcher zur Erreichung der vom Unternehmen verfolgten Ziele benötigt wird. Die Prognoseplanung stellt auf Basis von Umsatz- und Wachstumsprognosen langfristig die finanzwirtschaftliche Entwicklung eines Unternehmens dar.

Um Leistungen zu erzeugen, müssen Investitionen getätigt werden. Der sich ergebende Kapitalbedarf aus den Investitionsprogrammen ist mit dem restlichen Finanzbedarf des Unternehmens abzustimmen.

Dies geschieht in einer Kapitalbedarfsrechnung, welche den gesamten finanziellen Bedarf eines Unternehmens wertmäßig und zeitlich bestimmt.

Es wird der Kapitalbedarf der Leistungsbereiche mit dem Finanzbereich abgestimmt und der noch zu deckende Kapitalbedarf ermittelt.

Die langfristige Finanzierungsplanung unterteilt man auch in eine strate-gische und operative Planung.^[88] Erstgenannte erfaßt, in welcher Struktur das langfristig benötigte Kapital beschafft wird. Ziel sollte sein, in Anlehnung an die Vermögensstruktur des Unternehmens eine langfristig optimale Kapitalsstruktur festzulegen, d.h. die Kapitalbindung sollte der Vermögensbindung entsprechen. Das Ergebnis sind Planbilanzen, aus denen man ablesen kann, wann Eigenkapital beschafft werden muß oder ob Mittel der Fremdfinanzierung vorliegen.

[...]

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^[1] Vgl. Wagenhofer (2005), S. 202 f.

^[2] Vgl. Küting/Ulrich (2001), S. 953.

^[3] Vgl. Heuser/Theile (2005), S. 138; Pellens/Fülbier/Gassen (2005), S. 252; Voigt (2001),

S.60; Schmidbauer (2003), S. 2035.

^[4] Vgl. Buchholz (2004), S. 44 f.

^[5] Vgl. Heuser/Theile (2005), S. 138 f; Küting/Ulrich (2001), S. 953.

^[6] Vgl. Voigt (2001), S. 60.

^[7] Vgl. IAS 38.8 (2005).

^[8] Vgl. Schmidbauer (2003), S. 2035.

^[9] Vgl. IAS 38.11-12 (2005) sowie Heuser/Theile (2005), S. 134 f.

^[10] Vgl. Moxter (1999), S. 11 f.

^[11] Vgl. von Keitz (1997), S. 6 f.

^[12] Vgl. von Keitz (1997), S. 5.

^[13] Vgl. Huch (2003), S. 220; Weber (2004), S. 21.

^[14] Vgl. Horvath (2003), S. 79.

^[15] Vgl. Horvath (2003), S. 21.

^[16] Vgl. Weber (2004), S. 22-31; Küpper (2001), S. 5-13.

^[17] Vgl. Horvath (2003), S. 79.

^[18] Vgl. Weber (2004), S. 33.

^[19] Vgl. auch im folgenden Schweitzer/Friedl (1992), S. 150; Peemöller (1997), S. 34.

^[20] Vgl. Schweitzer/Friedl (1992), S. 149.

^[21] Vgl. Dellmann (1992), S. 117.

^[22] Vgl. Voigt (2001), S. 60.

^[23] Vgl. Zayer (2005), S. 45 f.; Männel (1993), S. 166.

^[24] Vgl. Horvath (2001), S. 871.

^[25] Vgl. auch im folgenden Männel (1993), S. 166.

^[26] Vgl. Fischer (1990), S. 307.

^[27] Vgl. Stockbauer (1989), S. 48.

^[28] Vgl. Brockhoff (1999), S. 444.

^[29] Vgl. DIN 69901 (1987).

^[30] Vgl. auch im folgenden Helm (1993), S. 46 sowie Raps/Reinhardt (1993), S. 223.

^[31] Vgl. Zur (1992), S. 421 f.

^[32] Vgl. Madauss (1990), S. 62.

^[33] Vgl. Aeberhard (1992), S. 385; Wolf (2001), S. 341.

^[34] Vgl. Zur (1992), S. 413.

^[35] Vgl. Aeberhard (1992), S. 386.

^[36] Vgl. Huch (2004), S. 350; Pradel/Südmeyer (1997), S. 293.

^[37] Vgl. Riedl (1990), S. 15; Pradel/Südmeyer (1997), Abb. 5, S. 298.

^[38] Vgl. Horvath (2001), S. 732; Pradel/Südmeyer (1997), S. 293.

^[39] Vgl. Horvath (2001), S. 732; Pradel/Südmeyer (1997), S. 293.

^[40] Vgl. Pradel/Südmeyer (1997), S. 298.

^[41] Vgl. Lachnit (2001), Sp. 879; Hammer (1998), S. 12.

^[42] Vgl. auch im folgenden Hammer (1998), S. 12.

^[43] Vgl. Hammer (1998), S. 14; Pfohl (1993), Sp. 1573-1579.

^[44] Vgl. Däumler/Grabe (1998), S. 13 f.; Pfohl (1993), Sp. 1570 f.

^[45] Vgl. IAS 38.18 (2005) sowie Heuser/Theile (2005), S. 137.

^[46] Vgl. auch im folgenden Esser/Hackenberger (2005), S. 708.

^[47] Vgl. IAS 38.8 und 38.21 (2005); Heuser/Theile (2005), S. 83 f.; Wagner (2006), S. 40.

^[48] Vgl. Esser/Hackenberger (2005), S. 708.

^[49] Die Merkmale identifizierbar, nicht monetär und ohne physische Substanz wurden bereits ausführlich in Kapitel 2.1 erläutert.

^[50] Vgl. IAS 38.8 (2005); Esser/Hackenberger (2005), S. 708.

^[51] Vgl. Schruff (2005), S. 366; Esser/Hackenberger (2005), S. 709.

^[52] Vgl. Wagenhofer (2005), S. 205.

^[53] Vgl. von Keitz (1997), S. 184.

^[54] Vgl. Heuser/Theile (2005), S. 83; Bieg u.a. (2006), S. 78.

^[55] Vgl. IAS 10 (2005).

^[56] Vgl. auch im folgenden Wagenhofer (2005), S. 205.

^[57] Vgl. auch Esser/Hackenberger (2005), S. 709.

^[58] Vgl. IAS 38.40 (2005).

^[59] Vgl. Buchholz (2004), S. 47; von Keitz (1997), S. 185 f.

^[60] Vgl. auch im folgenden Buchholz (2004), S. 48-52.

^[61] Vgl. Wagenhofer (2005), S. 205.

^[62] Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen (2005), S. 254.

^[63] Vgl. Schmidbauer (2003), S. 2036.

^[64] Vgl. IAS 38.57 (2005) sowie Dawo (2003), S. 204 f.; Buchholz (2004), S. 81.

^[65] Vgl. Schmidtbauer (2003), S. 2036; Wagenhofer (2005), S. 205.

^[66] Vgl. IAS 38.8 (2005).

^[67] Vgl. auch im folgenden Baetge/von Keitz (2002), Rn. 53.

^[68] Vgl. Küting/Pilhofer/Kirchhof (2002), S. 83.

^[69] Vgl. Heuser/Theile (2005), S. 139.

^[70] In der Literatur findet man die Produktionsdurchführungsplanung auch unter dem Begriff Produktionsprozeßplanung oder Produktionsmaßnahmeplanung.

^[71] Vgl. Ellinger (2001), Sp. 1602.

^[72] Vgl. auch im folgenden Ellinger (2001), Sp. 1602-1610; Hahn/Hungenberg (2001), S. 526.

^[73] Vgl. Beuermann (1996), Sp. 1494-1505.

^[74] Vgl. auch zur Terminfeinplanung Drexl (1996), Sp. 2050-2060 und zur Termingrobplanung Seelbach (1996), Sp. 2060-2072.

^[75] Vgl. auch im folgenden Welge (1992), S. 427.

^[76] Vgl. Wittmann (1989), Sp. 1610-1618; Jacob (1996), Sp. 1468-1483; Hahn/Hungenberg (2001), S. 526.

^[77] Vgl. Welge (1992), S. 414.

^[78] Vgl. Welge (1992), S. 426; Schneeweiß (2002), S. 23 und 127.

^[79] Vgl. Hoitsch (1993), Sp. 3450-3467; Zäpfel (1996), Sp. 1392-1405.

^[80] Eine Übersicht zum Regelkreis bzw. zum Zusammenspiel der verschiedenen Produktions- planungen findet man bei Zäpfel (1996), Sp. 1394.

^[81] Vgl. ausführlich Hahn (1996), Sp.1521-1534.

^[82] Vgl. Baetge/von Keitz (2002), Rn. 57.

^[83] Vgl. auch im folgenden Swoboda/Hartlieb (1989), Sp. 497 f.

^[84] Vgl. Lachnit (2001), Sp. 890.

^[85] Vgl. Dellmann (1993), Sp. 638.

^[86] Vgl. Matschke/Hering/Klingelhöfer (2002), S. 126.

^[87] Vgl. auch im folgenden Matschke/Hering/Klingelhöfer (2002), S. 128.

^[88] Vgl. im folgenden Swoboda/Hartlieb (1989), Sp. 499-503.