IFRS-Konzernabschluss mit Fokus Handelswaren

Inhaltsverzeichnis

Kurzfassung

Abstract

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Ziele

3 IFRS Einblick
3.1 Aufbau der IFRS
3.2 Rechnungslegungsgrundsätze der IFRS

4 Konzernabschluss nach IFRS
4.1 Zweck des Konzernabschlusses
4.2 Beherrschung
4.3 Einheitsgrundsatz
4.3.1 Einheitliche Rechnungsperiode
4.3.2 Einheitliche Datenerfassung und Berichterstattung
4.3.3 Einheitliche Ansatz- und Bewertungsgrundsätze
4.4 Währungsumrechnung
4.4.1 Funktionale Währung
4.4.2 Fremdwährungstransaktionen und Jahresabschluss in der funktionalen Währung
4.4.3 Umrechnung in die Darstellungswährung
4.5 Konsolidierung
4.5.1 Konsolidierungskreis
4.5.2 Vollkonsolidierung
4.5.2.1 Kapitalkonsolidierung
4.5.2.2 Schuldenkonsolidierung
4.5.2.3 Zwischenergebniseliminierung
4.5.2.4 Aufwands- und Ertragskonsolidierung
4.5.3 Gemeinschaftsunternehmen
4.5.3.1 Formen von Gemeinschaftsunternehmen
4.5.3.2 Quotenkonsolidierung
4.5.4 Assoziierte Unternehmen
4.5.4.1 Maßgeblicher Einfluss
4.5.4.2 Equity-Methode
4.6 Bestandteile des Konzernabschlusses
4.6.1 Besonderheiten und Grundsätze
4.6.2 Bilanz
4.6.3 Gewinn- und Verlustrechnung
4.6.4 Eigenkapitalveränderungsrechnung
4.6.5 Kapitalflussrechnung
4.6.5.1 Darstellung der Cashflows
4.6.5.2 Besonderheiten im Ausweis
4.6.6 Segmentberichterstattung
4.6.6.1 Auswahl berichtspflichtiger Segmente
4.6.6.2 Primäres und sekundäres Berichtsformat
4.6.7 Anhang
4.6.8 Lagebericht

5 Handelswaren
5.1 Definition der Handelsware
5.2 Bewertung der Handelswaren
5.2.1 Anschaffungskosten
5.2.2 Vereinfachte Verfahren zur Ermittlung der Anschaffungskosten
5.2.3 Nettoveräußerungswert
5.2.4 Bewertungsvereinfachungsverfahren
5.2.5 Folgebewertung
5.3 Erfassung verkaufter Handelswaren in der GuV

6 Zusammenfassung und Ausblick

Literaturverzeichnis

Kurzfassung

Die hier vorgestellte Arbeit erläutert die grundsätzlichen Regelungen der IFRS und stellt die Vorgehensweise zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach IFRS dar. Die Voraussetzungen zur Beherrschung werden diskutiert und die Arbeitsschritte der Konsolidierung werden aufgezeigt. Außerdem werden sämtliche Bestandteile des Konzernabschlusses vorgestellt. Ein weiteres Augenmerk wird auf die Währungsumrechnung gerichtet.

Schlüsselwörter: IFRS, Internationale Rechnungslegung, Konzernabschluss, Beherrschung, Konsolidierung, Bestandteile Konzernabschluss, Währungsumrechnung, Berichterstattung Vorräte, Handelswaren

Abstract

Basic IFRS-rules and the procedure of drawing up a consolidated financial statement are being presented. Requirements for Control are discussed and the approach for consolidation is pointed out. Furthermore all elements of the consolidated financial statement are presented. The currency translation is also displayed.

Keywords: IFRS, international reporting, consolidated financial statement, Control, consolidation, elements of the consolidated financial statement, currency translation, reporting inventory, merchandise

Abbildungsverzeichnis

Abb. 3.1: Aufbau des IFRS-Systems

Abb. 3.2: Anforderungen an die bereitgestellten Informationen nach IFRS

Abb. 4.1: Abgrenzung zwischen wirtschaftlicher und rechtlicher Einheit

Abb. 4.2: Einheitsgrundsatz

Abb. 4.3: Konsolidierungskreis

Abb. 4.4: Art der Bilanzierung im Konzernabschluss

Abb. 4.5: Konsolidierungsmaßnahmen

Abb. 4.6: Kaufpreisallokation

Abb. 4.7: Mindestgliederung der Aktiv- und Passivseite der Bilanz (IAS 1.68)

Abb. 4.8: Mindestgliederung der Gewinn- und Verlustrechnung

Abb. 4.9: Vergleich zwischen Gesamt- und Umsatzkostenverfahren

Abb. 4.10: Grobaufbau der Kapitalflussrechnung

Abb. 4.11: Vergleich der direkten und indirekten Methode der Cashflowermittlung

Abb. 4.12: Überblick über die Segmentberichterstattung nach IFRS

Abb. 4.13: Primäre Segmentinformationen

Abb. 4.14: Wesentliche Anhanginhalte der Bilanz

Abb. 5.1: Einordnung der Handelswaren

Abb. 5.2: Definition von Waren nach IAS 2.8

Abb. 5.3: Berechnung der Anschaffungskosten

Abb. 5.4: Bewertungsvereinfachungsverfahren

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Im Zuge der Globalisierung ist es für international tätige Kapitalgesellschaften immer wichtiger mit anderen Unternehmen weltweit vergleichbar zu sein. Einheitliche Bilanzierungsregeln, wie die International Financial Reporting Standards (IFRS) es sind, tragen dieser Anforderung Rechnung.

Am 19. Juli 2002 wurde von der Europäischen Union eine Verordnung erlassen, welche die Internationalen Rechnungslegungsstandards für alle kapitalmarktorientierten Unternehmen in der Europäischen Union (EU) vorschreibt. Zudem gewährt die EU den Mitgliedstaaten das Wahlrecht, auch nicht kapitalmarktorientierten Unternehmen für den Konzern- und/oder Jahresabschluss die Anwendung der IFRS zu gestatten oder vorzuschreiben. Die IFRS gewährleisten eine internationale Vergleichbarkeit der Abschlüsse und einen integrierten Aufbau des Kapitalmarkts. Außerdem erhöhen sie den Schutz der Anleger und stärken das Vertrauen in die Kapitalmärkte.^[1]

Im Rahmen dieser Arbeit werden in Kapitel 3 zunächst die einschlägigen Grundsätze der IFRS vorgestellt, um dann in Kapitel 4 aufbauend die wichtigsten Regelungen zum Konzernabschluss nach IFRS darzustellen. Mit der Bewertung der Handelswaren beschäftigt sich Kapitel 5.

2 Ziele

Ein Ziel dieser Arbeit ist es, dem Leser einen breit gefächerten Überblick über die wichtigsten Regelungen des Konzernabschlusses nach IFRS zu vermitteln. Dabei spielen insbesondere die Bereitstellung von maßgeblichen Grundsätzen der IFRS, die Erläuterung wesentlicher Arbeitsschritte bei der Währungsumrechnung sowie weitere Vorgehensweisen bei den Konsolidierungsmaßnahmen eine wichtige Rolle. Außerdem soll der Leser einen Einblick in den Aufbau der erforderlichen Bestandteile des Konzernabschlusses erhalten. Darüber hinaus werden speziell Fragen zur Definition und Bewertung von Handelswaren geklärt.

Ein weiteres Bestreben im Bereich des Praxisteils ist die Beseitigung von Unklarheiten im Zusammenhang mit dem Ausweis der Handelswaren im Konzernabschluss einer großen Kapitalgesellschaft. Ziel ist es, eine optimale Lösung zu finden, um sämtliche Handelswaren im Konzern zu erfassen und sie im Konzernabschluss fehlerfrei auszuweisen.

3 IFRS Einblick

Seit dem 1. Januar 2005 ist es für kapitalmarktorientierte Unternehmen Pflicht, den Konzernabschluss nach IFRS zu erstellen. Der Einzelabschluss muss in Deutschland weiterhin nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) aufgestellt und veröffentlicht werden. Darüber hinaus wird der Einzelabschluss auch nach IFRS erstellt. Dieser Abschluss ist jedoch nicht zur Veröffentlichung bestimmt, sondern wird lediglich zur korrekten Konsolidierung aller Gesellschaften des Konzerns benötigt. Kapitalmarktorientierte Unternehmen, die momentan noch nach den United States-Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) bilanzieren, erhalten eine Übergangsfrist bis zum 1. Januar 2007. Danach müssen auch ihre Konzernabschlüsse nach IFRS aufgestellt werden. Für nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen gibt es ein Wahlrecht, den Konzernabschluss nach den IFRS Regeln aufzustellen. Der Einzelabschluss muss auch hier nach den Regeln des HGB erstellt und veröffentlicht werden.^[2]

Die ersten Standards wurden ab 1973 vom International Accounting Standards Committee (IASC) beschlossen. Im Jahr 2000 entschloss sich die EU mit dem IASC zusammenzuarbeiten und gemeinsam die Rechnungslegungsvorschriften fortzuentwickeln. Aus diesem Grund wurde der Name IASC am 1. April 2001 in International Accounting Standards Board (IASB) geändert. Die International Accounting Standards (IAS) sind die vom IASC verabschiedeten weiterhin gültigen Standards. Das IASB bezeichnet die neuen Standards fortan mit IFRS-Standards. Auch die früher als Standing Interpretations Committee (SIC) bezeichneten Interpretationen, die ebenso übernommen wurden, ändern ihre Bezeichnung in International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) Interpretationen.^[3]

3.1 Aufbau der IFRS

Die IFRS setzen sich aus dem Framework, den Standards und den Interpretationen zusammen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 3.1: Aufbau des IFRS-Systems

Der Framework stellt die Basis der Vorschriften dar und bildet sozusagen das Grundgerüst auf dem die Standards aufbauen. Gibt es für ein bestimmtes Problem keine genaue Vorschrift, so wird aus dem Framework eine zulässige Bilanzierungsmethode abgeleitet.^[4] Die Standards bestimmen den eigentlichen Regelungsinhalt der IFRS. Insgesamt gibt es sieben IFRS und 41 IAS. Von den IAS sind aber im Laufe der Zeit wieder einige außer Kraft getreten. Änderungen gab es auch im Rahmen des Improvement Projektes Ende Dezember 2003. Die Änderungen sind ab dem 1. Januar 2005 in Kraft getreten sind. Hierbei wurden 14 der bestehenden IAS vom IASB überarbeitet. Ziel des Improvement Projektes war das Herauslösen von Wahlrechten, Wiederholungen und Widersprüchen in den bisherigen Standards. Außerdem wurden Definitionen besser wiedergegeben und Interpretationen mit in die Standards eingearbeitet.^[5] Die Interpretationen sind gegenüber den Standards spezieller und dienen, wie der Name schon sagt, der Interpretation der IAS/IFRS. Sie sollen auftretende Fragen bei der praktischen Anwendung klären.^[6]

3.2 Rechnungslegungsgrundsätze der IFRS

Im Framework werden die Basisannahmen der Rechnungslegung sowie die qualitativen Anforderungen an die Rechnungslegung näher erläutert.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 3.2: Anforderungen an die bereitgestellten Informationen nach IFRS^[7]

Der Grundsatz der Periodenabgrenzung (Framework.22) besagt, dass Auswirkungen von Geschäftsvorfällen bei ihrem Auftreten zu erfassen sind und nicht erst dann, wenn die Zahlung erfolgt. Sie werden in der Berichtsperiode erfasst, der sie zuzuordnen sind. Gemäß dem Grundsatz der Unternehmensfortführung (Framework.23) soll bei der Aufstellung des Abschlusses grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass das Unternehmen in einem vorhersehbaren Zeitraum fortgeführt wird.^[8] Ist dies nicht der Fall, müssen im Anhang die Tatsache, dass das Unternehmen wahrscheinlich nicht fortgeführt wird, die Grundlage worauf der Abschluss basiert und der Grund, warum die Fortführung unterbleibt, angegeben werden.^[9]

Die qualitativen Anforderungen an die Rechnungslegung bestimmen wichtige Merkmale, welche die Informationen im Abschluss für den Leser nützlich machen. Dazu zählt u. a. die Verständlichkeit der Informationen (Framework.25). Sie besagt, dass der Adressat die Informationen ohne Probleme verstehen können soll. Dabei dürfen aber komplexe Themen nicht einfach deshalb weggelassen werden, weil bestimmte Adressatengruppen unter Umständen Probleme beim Verstehen der Informationen haben könnten. Eine weitere wichtige qualitative Anforderung ist die Relevanz der Informationen (Framework.26-30). Es dürfen nur solche Informationen ausgewiesen werden, die auch entscheidungsrelevant sind. Dabei spielt auch die Art und die Wesentlichkeit der Informationen eine Rolle. Eine Information ist dann wesentlich, wenn das Weglassen oder eine nicht korrekte Darstellung dieser Information den Adressaten in seiner wirtschaftlichen Handlungsweise beeinflussen könnte (Framework.30, IAS 1.11). Auch die Verlässlichkeit (Framework.31-38) hat bei der Bereitstellung von Informationen eine wichtige Bedeutung. Ausgewiesene Daten müssen stets frei von Fehlern sein. Dabei kommt es außerdem auf eine glaubwürdige, neutrale und vollständige Darstellung sowie auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise an. Der Grundsatz der vorsichtigen Bewertung, wie er bei den HGB Vorschriften zu finden ist, findet hier ebenso Anwendung. Allerdings darf er nicht zur Bildung stiller Reserven missbraucht werden. Eine letzte wichtige qualitative Anforderung an die Rechnungslegung ist die Vergleichbarkeit (Framework.39-42). Sie soll es dem Abschlussadressaten ermöglichen sowohl Vergleiche innerhalb des Unternehmens über verschiedene Jahre hinweg als auch Vergleiche mit anderen Unternehmen durchführen zu können. Dabei ist die Angabe der angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden erforderlich.^[10]

Ebenso gibt es noch Nebenbedingungen, welche die Prinzipien der Relevanz und Verlässlichkeit einschränken. Der Grundsatz der Zeitnähe (Framework.43) besagt, dass Informationen möglichst zeitnah bereitgestellt werden sollen, um für den Adressaten noch entscheidungsrelevant zu sein. Dies steht aber im Widerspruch zu der Verlässlichkeit der Informationen. Denn aus einer schnellen Bereitstellung von Informationen können immer wieder Fehler resultieren; z. B. weil ein Teil der Daten geschätzt wurde. Auch der Grundsatz der Abwägung von Kosten und Nutzen (Framework.44) birgt Probleme. Die Vorschrift im Framework besagt, dass der Nutzen stets höher sein soll als die Kosten. Dabei kommt es aber auch immer auf die subjektive Einschätzung an, da ein Vergleich in Zahlen oftmals nicht möglich ist. Der Ermessensspielraum ist daher entsprechend groß. Generell gilt es die qualitativen Anforderungen gegeneinander abzuwägen (Framework.45), sodass bei konkurrierenden Anforderungen die beste Lösung gefunden werden kann.^[11]

Erst durch die Einhaltung der zugrunde liegenden Annahmen und der qualitativen Anforderungen kann der Abschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vermitteln (Framework.46: True and Fair View/Fair Presentation).

4 Konzernabschluss nach IFRS

Ein nach den IFRS Vorschriften erstellter Konzernabschluss ist ein Abschluss, der alle zum Konzern gehörenden Unternehmen so darstellt, als wenn es sich um ein einziges Unternehmen handeln würde (IAS 27.4).

Der Konzern setzt sich aus dem Mutterunternehmen und den Tochterunternehmen zusammen (IAS 27.4). Das Mutterunternehmen, dem es obliegt den Konzernabschluss aufzustellen (IAS 27.9), übt dabei einen beherrschenden Einfluss auf die Tochterunternehmen aus. (Zu Beherrschung siehe Kapitel 4.2).

Die Unternehmen, die dem Konzern zuzuordnen sind, stellen rechtlich selbständige Einheiten dar. Dabei besteht ein Konzern zumindest aus zwei rechtlich selbständigen Unternehmen. Durch die einheitliche Leitung verlieren sie ihre wirtschaftliche Unabhängigkeit. Der Konzern ist hingegen keine rechtliche Einheit. Ihm fehlen Vorstand, Aufsichtsrat und Hauptversammlung. Außerdem muss er keine Steuern abführen. Insofern kann der Konzern nur fiktiv als rechtliches Gebilde anzusehen sein.^[12]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 4.1: Abgrenzung zwischen wirtschaftlicher und rechtlicher Einheit^[13]

Jede dieser rechtlich selbständigen Einheiten erstellt einen Einzelabschluss. Erst nach der vom Mutterunternehmen durchgeführten Konsolidierung des Summenabschlusses aller Einheiten spricht man vom Konzernabschluss.

4.1 Zweck des Konzernabschlusses

Für alle börsennotierten Unternehmen ist es Pflicht einen Konzernabschluss aufzustellen. Er dient dazu, „Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage und die Cashflows eines Unternehmens bereitzustellen“ (IAS 1.7). Im Vergleich zum Einzelabschluss stellt der Konzernabschluss einen für den Leser wesentlich informativeren Abschluss dar.^[14] Er berücksichtigt nicht nur ein einziges Unternehmen der Gruppe, sondern zeigt das Gesamtergebnis des Konzerns auf. Somit hält er u. a. Anlageentscheidungshilfen für die Aktionäre bereit. Neben den Aktionären gibt es auch noch andere externe Empfänger des Konzernabschlusses wie z. B. die Gläubiger, Arbeitnehmer, Lieferanten und die Öffentlichkeit, die ebenfalls ein berechtigtes Interesse am Abschluss des Konzerns haben. Interne Berichtsempfänger sind insbesondere die Konzernleitung, für die der Konzernabschluss ein wichtiges Entscheidungsinstrument darstellt.^[15]

Auch bei den Ratings spielen die Konzernabschlüsse eine entscheidende Rolle. Sie dienen als Grundlage bei der Evaluierung eines Konzerns. Eine schlechte Bewertung durch eine Rating-Agentur bedeutet für den Konzern auch schlechtere Konditionen bei der Kreditbeschaffung.^[16]

Ganz allgemein zusammengefasst dient der Konzernabschluss also vor allem der Dokumentation der Konzerngeschehnisse sowie der Information und Entscheidungshilfe für die Beteiligten.

4.2 Beherrschung

Beherrschung bedeutet, dass dem Mutterunternehmen ermöglicht wird die Finanz- und Geschäftspolitik der Tochterunternehmen zu bestimmen, um aus deren Tätigkeit einen Nutzen zu ziehen (IAS 27.4). Man spricht hier auch vom Control-Prinzip. Es reicht aus, die Möglichkeit zur Beherrschung zu besitzen. Ob diese Macht letztlich auch ausgeübt wird, ist nicht relevant. Grundsätzlich kann dann von Beherrschung gesprochen werden, wenn dem Mutterunternehmen mehr als die Hälfte der Stimmrechte gehören. Unter Umständen kann auch der Besitz von 50% oder weniger als 50% der Stimmrechte zu einer Beherrschung führen (IAS 27.13). Dazu müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein:

- Das Mutterunternehmen hat die Möglichkeit, mehr als 50% der Stimmrechte zu erlangen, indem es zu anderen Anteilseignern gehörende Stimmrechte erhalten kann (IAS 27.13 (a)).
- Das Mutterunternehmen hat durch eine entsprechende Vereinbarung die Möglichkeit, Einfluss auf die Finanz- und Geschäftspolitik eines Unternehmens zu nehmen (IAS 27.13 (b)).
- Das Mutterunternehmen hat die Möglichkeit, „die Mehrheit der Mitglieder der Geschäftsführungs- und/oder Aufsichtsorgane zu ernennen oder abzuberufen“ (IAS 27.13 (c)).
- Das Mutterunternehmen kann über die Mehrheit der Stimmen in den Geschäftsführungssitzungen oder Aufsichtsorgansitzungen verfügen (IAS 27.13 (d)).

Sobald jedoch das Mutterunternehmen keinen Einfluss mehr auf die Finanz- und Geschäftspolitik des Unternehmens hat und keinen Nutzen mehr aus dessen Tätigkeit ziehen kann, liegt keine Beherrschung mehr vor. Dies tritt z. B. ein, wenn das Tochterunternehmen einer staatlichen Behörde unterstellt wird (IAS 27.21).

In der Tagung des IASB vom 20. bis 22. September 2005 wurde allerdings der Wunsch laut, die Definition von „Beherrschung“ für Konsolidierungszwecke zu ändern. Danach soll unter Beherrschung fortan die tatsächliche Möglichkeit der Bestimmung der Finanz- und Geschäftspolitik verstanden werden kombiniert mit dem angestrebten Ziel, einen Nutzen aus dieser Politik zu erzielen. Der Fokus liegt dann also nicht mehr verstärkt auf der Möglichkeit zur reinen Bestimmung der Politik, sondern vielmehr auf dem zufließenden Nutzen, der damit verbunden ist. Die Änderungen sind noch nicht in Kraft getreten. Es kann jedoch davon ausgegangen werden, dass die Definition von „Beherrschung“ in naher Zukunft umgeändert wird.^[17]

4.3 Einheitsgrundsatz

Wie bereits in IAS 27.4 beschrieben, steht der Konzernabschluss stellvertretend für alle zum Konzern gehörenden Unternehmen und soll so dargestellt werden, als wenn es sich um ein einziges Unternehmen handeln würde. Daraus ergibt sich grundlegend der Einheitsgrundsatz. Um eine Einheit bilden zu können, müssen einige Vorschriften beachtet werden. So ist es von zentraler Bedeutung die „Grundsätze konzerneinheitlicher Rechnungsperioden, Datenerfassung und Berichterstattung, Bilanzansätze [und] Bewertungen“^[18] einzuhalten. Außerdem ist für den Summenabschluss eine einheitliche Währung erforderlich. Damit im Konzernabschluss keine falschen Ergebnisse geliefert werden, müssen bei der Summenbildung der Einzelabschlüsse Doppelrechnungen und konzerninterne Gewinne und Verluste eliminiert werden.

Dies geschieht im Rahmen der Kapital-, Schulden-, Aufwands- und Ertragskonsolidierung sowie der Zwischenergebniseliminierung, worauf im Kapitel 4.5.2 eingegangen wird.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 4.2: Einheitsgrundsatz^[19]

4.3.1 Einheitliche Rechnungsperiode

Alle Abschlüsse, die in den Konzernabschluss einbezogen werden, müssen auf denselben Stichtag aufgestellt werden. Falls ein Tochterunternehmen einen anderen Stichtag für die Abschlusserstellung gewählt hat als das Mutterunternehmen, so ist das Tochterunternehmen zur Aufstellung eines Zwischenabschlusses auf den Stichtag des Mutterunternehmens verpflichtet, sofern dies durchführbar ist (IAS 27.26). Der Zwischenabschluss geht anstelle des Einzelabschlusses des Tochterunternehmens mit den anderen Einzelabschlüssen in den Konzernabschluss ein. Es ist zu beachten, dass im Zwischenabschluss „Berichtigungen für die Auswirkungen bedeutender Geschäftvorfälle oder anderer Ereignisse vorzunehmen“ sind (IAS 27.27), die zwischen dem Stichtag des Tochterunternehmens und dem des Mutterunternehmens geschehen sind. Der Stichtag des Tochterunternehmens darf außerdem nicht mehr als drei Monate vom dem des Mutterunternehmens abweichen (IAS 27.27).

Die Aufstellung eines Zwischenabschlusses ist immer mit zusätzlichen Kosten verbunden. Hauptsächlich kommen unterschiedliche Stichtage vor allem beim Erwerb eines Unternehmens vor. Um eine Aufstellung des Zwischenabschlusses zu vermeiden, wäre es daher sinnvoll die Abschlussstichtage innerhalb eines Konzerns zu vereinheitlichen. Somit verhindert man zudem die Aufnahme fiktiver Werte in den Abschluss, die sich aufgrund der zeitlichen Verschiebung der Abschlussstichtage nachträglich als falsch herausstellen können.^[20]

4.3.2 Einheitliche Datenerfassung und Berichterstattung

Das Mutterunternehmen hat die Aufgabe, den zu konsolidierenden Unternehmen mitzuteilen, welche Daten zu welchem Stichtag im Einzelabschluss erfasst werden sollen und der Konzernleitung vorzulegen sind. Die Vorschriften hierzu sollten für alle Unternehmen innerhalb des Konzerns einheitlich sein. Für die Konzernleitung stellt eine einheitliche Datenerfassung eine entscheidende Rolle im Rahmen des Konzerncontrollings dar. Der Vergleich der Zahlen der einzelnen Unternehmen wird somit erleichtert. Außerdem kann Fehlentwicklungen gezielt entgegengewirkt werden. Weiterhin sollte auf eine einheitliche Bezeichnung der Konten, zumindest im Inland, geachtet werden. Der Summenabschluss der einzelnen Unternehmen lässt sich so schneller vollziehen.^[21]

4.3.3 Einheitliche Ansatz- und Bewertungsgrundsätze

„Für ähnliche Geschäftsvorfälle und andere Ereignisse [sind] unter vergleichbaren Umständen einheitliche Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden anzuwenden“ (IAS 27.28). Werden in einem Einzelabschluss andere als die einheitlichen Methoden verwendet, so müssen die entsprechenden Berichtigungen im Konzernabschluss durchgeführt werden (IAS 27.29). Die Regelung, dass auch andere Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden angewendet werden können, stellt eine Ausnahme des Einheitsgrundsatzes dar. Außerdem gilt das Gebot der Stetigkeit (IAS 1.27-28, IAS 8.13, IAS 8.15). Einmal verwendete Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden müssen auch in den folgenden Perioden beibehalten werden. Nachdem die Einzelabschlüsse der zu konsolidierenden Unternehmen der Vereinheitlichung unterzogen wurden (IFRS-Abschluss II), erfolgt die additive Zusammenfassung gleichartiger Posten der Einheiten. Der so entstehende Abschluss wird auch als Summenabschluss bezeichnet. Erst danach werden die einzelnen Unternehmen konsolidiert, woraus der Konzernabschluss hervorgeht. Kapitel 4.5 befasst sich ausführlich mit der Konsolidierung.

4.4 Währungsumrechnung

Ein Konzern besteht meist nicht nur aus Unternehmen, die in einem Währungsraum ansässig sind, sondern aus Unternehmen, die sich über mehrere verschiedene Währungsräume erstrecken. Um mit den anderen zu konsolidierenden Unternehmen verglichen und im Summenabschluss dargestellt werden zu können, ist es notwendig, eine Währungsumrechnung durchzuführen. Diese gestaltet sich in maximal drei Schritten:

1. Zunächst muss die funktionale Währung des Unternehmens bestimmt werden (IAS 21.9-21.14).
2. Als nächstes müssen Fremdwährungstransaktionen und anschließend der Jahresabschluss in die funktionale Währung umgerechnet werden (IAS 21.20-21.34).
3. Abschließend muss der in funktionaler Währung lautende Jahresabschluss in die Darstellungswährung umgerechnet werden (IAS 21.38-21.43).^[22]

4.4.1 Funktionale Währung

Die funktionale Währung wird beschrieben als „die Währung des primären Wirtschaftsumfelds, in dem das Unternehmen tätig ist“ (IAS 21.8). Zu ihrer Bestimmung unterscheidet IAS 21 primäre und sekundäre Faktoren.

Primär ist entscheidend welche Währung hauptsächlich die Preise für Güter- und Dienstleistungen sowie die Kosten für Arbeit, Material und sonstige Dienstleistungen bestimmt (IAS 21.9).

Als sekundäres Entscheidungskriterium kann die Währung, in der die Cashflows aus Finanzierungstätigkeit und operativer Tätigkeit entstehen, dienen (IAS 21.10).^[23] Falls das ausländische Unternehmen ein erweiterter Bestandteil des Mutterunternehmens darstellt, d. h. es hauptsächlich Leistungen mit dem Mutterunternehmen unterhält, so ist seine funktionale Währung identisch mit der des Mutterunternehmens. Falls es jedoch weitgehend unabhängig arbeitet, ist normalerweise die Landeswährung die funktionale Währung (IAS 21.11 (a)).^[24]

Die sekundären Faktoren dienen nur als zusätzliche Hilfestellung zur Ermittlung der funktionalen Währung und müssen den primären Faktoren Vorrang gewähren (IAS 21.12).^[25]

4.4.2 Fremdwährungstransaktionen und Jahresabschluss in der funktionalen Währung

Nachdem die funktionale Währung im ersten Schritt festgelegt wurde, müssen alle Fremdwährungsposten in die funktionale Währung umgerechnet werden (IAS 21.17). Bei der erstmaligen Erfassung des Fremdwährungspostens erfolgt die Umrechnung zu dem Kassakurs, der sich auf den Zeitpunkt der Transaktion bezieht (IAS 21.21).

Bei der Folgebewertung muss zwischen monetären und nicht-monetären Posten unterschieden werden. Ein monetärer Posten ist durch das „Recht auf Erhalt (oder Verpflichtung zur Bezahlung) einer festen oder bestimmbaren Anzahl von Währungseinheiten“ (IAS 21.16) gekennzeichnet. Dabei kann es sich z. B. um Bardividenden handeln. Ein nicht-monetärer Posten ist entsprechend nicht durch ein solches Recht (oder eine solche Verpflichtung) gekennzeichnet.

Monetäre Posten werden immer zum Stichtagskurs am Bilanzstichtag umgerechnet (IAS 21.23 (a)). Dabei sind Umrechnungsdifferenzen, die sich aus der Umrechnung ergeben können, stets ergebniswirksam zu erfassen (IAS 21.28).

Nicht-monetäre Vermögenswerte und Schulden, die zu historischen Kosten bewertet werden, sind zum historischen Kurs am Tag der Fremdwährungstransaktion umzurechnen. Hingegen sind nicht-monetäre Posten, die zum Zeitwert angesetzt sind, zum dem Kurs umzurechnen, der sich am Tag der Neubewertung ergab. Umrechnungsdifferenzen sind nur dann ergebniswirksam, falls der Gewinn bzw. Verlust des nicht-monetären Postens auch ergebniswirksam erfasst wird. Andernfalls sind sie erfolgsneutral zu erfassen (IAS 21.30).^[26]

Der Jahresabschluss muss stets in der funktionalen Währung des Unternehmens aufgestellt werden. Liegt dieser nicht sowieso schon in der funktionalen Währung vor, so muss er in diese umgerechnet werden (IAS 21.34). Für die Umrechnung gelten dieselben Grundsätze wie auch für die Umrechnung der Fremdwährungstransaktionen (d. h. IAS 21.20-IAS 21.26).

4.4.3 Umrechnung in die Darstellungswährung

Im letzten Schritt der Währungsumrechnung erfolgt gegebenenfalls die Umrechnung des in der funktionalen Währung erstellten Jahresabschlusses in die Darstellungswährung des Mutterunternehmens (IAS 21.18, IAS 21.38). Dabei ist bei Unternehmen, deren funktionale Währung nicht die eines Hochinflationslandes^[27] ist, folgenderweise vorzugehen:

- Vermögenswerte und Schulden sind zum Stichtagskurs des Bilanzstichtages umzurechnen (IAS 21.39 (a)) wohingegen
- Erträge und Aufwendungen mit dem Wechselkurs am Tag der Geschäftsvorfälle umzurechnen sind (IAS 21.39 (b)).

In der Praxis werden die Posten der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) allerdings häufig aus Vereinfachungsgründen mit Durchschnittskursen umgerechnet (IAS 21.40). Die Umrechnungsdifferenzen werden direkt im Eigenkapital erfolgsneutral als Translationsanpassung^[28] ausgewiesen und werden erst bei Abgang des Unternehmens erfolgswirksam verbucht.^[29]

4.5 Konsolidierung

Wie bereits aus der Abb. 4.2 hervorgeht, folgt auf den Summenabschluss, der gleichartige Posten in den Einzelabschlüssen zusammenfasst, die Konsolidierung. Aufgabe der Konsolidierung ist es, Korrekturen im Summenabschluss vorzunehmen, damit der Konzernabschluss frei von konzerninternen Vorgängen dargestellt werden kann.

4.5.1 Konsolidierungskreis

Es stellt sich die Frage, welche Unternehmen überhaupt in die Konsolidierung miteinzubeziehen sind. Generell gilt das Weltabschlussprinzip, nach dem neben dem Mutterunternehmen alle in- und ausländischen Tochterunternehmen in den Konzernabschluss miteinbezogen werden (IAS 27.12).^[30] Tochterunternehmen sind Unternehmen, die vom Mutterunternehmen beherrscht werden. Wann eine Beherrschung vorliegt und wann nicht lässt sich aus Kapitel 4.2 Beherrschung entnehmen. Anzumerken ist, dass ein Tochterunternehmen auch dann konsolidiert wird, wenn sich die Tätigkeit seiner Geschäfte von denen der anderen in den Konzern einbezogenen Unternehmen unterscheidet (IAS 27.20). Die hieraus entstehenden Sachverhalte werden in der Segmentberichterstattung erläutert.^[31] Es ergeben sich allerdings zwei Einbeziehungswahlrechte für Tochterunternehmen. Diese lassen sich aus dem Framework ableiten. Zum einen ergibt sich ein solches Wahlrecht aus dem Grundsatz der Wesentlichkeit. Dieser ermöglicht es ein Tochterunternehmen nicht in den Konsolidierungskreis aufzunehmen, falls ihm eine untergeordnete Bedeutung zukommt (Framework.29 f.). Ein weiteres Einbeziehungswahlrecht besteht, wenn durch die Konsolidierung des Tochterunternehmens unverhältnismäßig hohe Kosten oder zeitliche Verzögerungen auftreten (Framework.43, 44).^[32] Mutter- und Tochterunternehmen bilden den Konsolidierungskreis im engeren Sinne. Hier sprechen die IFRS von der „Group“ des Konsolidierungskreises. Es werden aber auch Gemeinschaftsunternehmen in Gestalt der gemeinschaftlich geführten Einheit und assoziierte Unternehmen in die Konsolidierung miteinbezogen. Diese werden als „Sonstige“ im Konsolidierungskreis bezeichnet.^[33]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 4.3: Konsolidierungskreis^[34]

4.5.2 Vollkonsolidierung

Tochterunternehmen werden grundsätzlich nach der Art der Vollkonsolidierung in den Konzernabschluss miteinbezogen. Alle anderen Beteiligungen, die nicht nach der Quotenkonsolidierung oder der Equity-Methode zu behandeln sind, werden gemäß IAS 39 Finanzinstrumente bilanziert.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 4.4: Art der Bilanzierung im Konzernabschluss^[35]

Vollkonsolidiert werden alle Tochterunternehmen, unabhängig davon wie hoch der Stimmrechtanteil des Mutterunternehmens am Tochterunternehmen ist. Entscheidend ist nur, dass eine Beherrschung vorliegt. Im Rahmen der Vollkonsolidierung werden alle Posten des Tochterunternehmens im Abschluss berücksichtigt. Konzerninterne Vorgänge sind dabei zu eliminieren.^[36]

Es werden insgesamt vier verschiedene Konsolidierungsmaßnahmen unterschieden, die auf den Summenabschluss anzuwenden sind. Das folgende Schaubild zeigt einen Überblick.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 4.5: Konsolidierungsmaßnahmen^[37]

4.5.2.1 Kapitalkonsolidierung

Die Kapitalkonsolidierung regelt die korrekte Erfassung des Eigenkapitals im Konzern. Würde man das Eigenkapital aus allen Einzelabschlüssen der Tochterunternehmen mit dem des Mutterunternehmens addieren, so würde man aufgrund von Doppelzählungen einen falschen Ausweis des Eigenkapitals im Konzernabschluss erhalten. Der Grund liegt in der Tatsache, dass das Mutterunternehmen dem Tochterunternehmen Kapitalanteile gibt und dafür Anteile am Tochterunternehmen erhält.^[38] Die Werte aus der reinen Addition der Posten sind im Summenabschluss ersichtlich. Dieser Abschluss muss durch Konsolidierungsmaßnahmen um Doppelrechnungen und weitere konzerninterne Vorgänge bereinigt werden (IAS 27.22).

a) Erstkonsolidierung

Wird ein Unternehmen erstmalig durch die Anwendung der Vollkonsolidierung in den Konzernabschluss miteinbezogen, so hat zuvor ein Unternehmenszusammenschluss stattgefunden. Unternehmenszusammenschlüsse werden grundsätzlich nach den Vorschriften des IFRS 3 behandelt, falls es sich nicht um eine der Ausnahmen aus IFRS 3.3 handelt. Dieser Paragraph regelt u. a., dass IFRS 3 nicht auf neu gegründete Joint Ventures oder Gemeinschaftsunternehmen anzuwenden ist, die aber ohnehin nicht nach der Art der Vollkonsolidierung bilanziert werden. Ein Unternehmenszusammenschluss stellt ein Zusammenschluss von separaten Unternehmen dar aus denen ein Bericht erstattendes Unternehmen resultiert. Dabei erhält das Unternehmen, welches das andere Unternehmen erwirbt, auch die Beherrschung über das erworbene Unternehmen (IFRS 3.4). So kann es zu einer Mutter-Tochter-Beziehung kommen. Der Erwerbszeitpunkt ist dabei der Zeitpunkt, an dem der Erwerber die Beherrschung übernimmt (IFRS 3.8).

Grundsätzlich sind alle Unternehmenszusammenschlüsse nach der Erwerbsmethode zu bilanzieren (IFRS 3.14).

In IAS 22, dem Vorgänger von IFRS 3, waren für die Kapitalkonsolidierung noch zwei verschiedene Varianten der Erwerbsmethode zulässig. Das waren die Buchwertmethode und die Neubewertungsmethode. Der Unterschied der beiden Methoden liegt in der Behandlung der Minderheitenanteile am Tochterunternehmen. Diese entstehen, wenn das Mutterunternehmen weniger als 100% des Eigenkapitals des Tochterunternehmens hält. Nach der Neubewertungsmethode werden alle Vermögenswerte und Schulden, unabhängig von den Anteilen der Minderheiten, der Neubewertung unterzogen und mit ihren vollen beizulegenden Zeitwerten bewertet.^[39] Bei der Buchwertmethode wird dagegen lediglich der Anteil an den Vermögenswerten und Schulden mit dem beizulegenden Zeitwert erfasst, der dem Mutterunternehmen zuzuordnen ist. Der Anteil der Minderheiten an den Vermögenswerten und Schulden wird mit dem Buchwert ausgewiesen. Laut IFRS 3 ist nur noch die Neubewertungsmethode zulässig.^[40] Anteile der Minderheitsgesellschafter werden im Konzernabschluss grundsätzlich innerhalb des Eigenkapitals gesondert vom Eigenkapital des Mutterunternehmens ausgewiesen (IAS 27.33).

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^[1] vgl. Europäisches Parlament und Europäischer Rat (2002): Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 vom 19. Juli 2002, betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards.

^[2] vgl. Wagenhofer, Alfred (2005): Internationale Rechnungslegungsstandards - IAS/IFRS, S. 83 ff.

^[3] vgl. AvenDATA GmbH (2005): Grundlagen: Was sind IFRS/IAS?

^[4] vgl. Wagenhofer, Alfred (2005): Internationale Rechnungslegungsstandards - IAS/IFRS, S. 97.

^[5] vgl. Crampton, Adrian et al. (2004): IASB veröffentlicht Ergebnisse des Improvements Project, S. 1.

^[6] vgl. Kirsch, Hanno (2005): Einführung in die internationale Rechnungslegung nach IAS/IFRS, S. 48.

^[7] in Anlehnung an Kirsch, Hanno (2005): Einführung in die internationale Rechnungslegung nach
IAS/IFRS, S. 20.

^[8] vgl. Leoff, Alexander et al. (2005): IFRS/IAS: Internationale Rechnungslegung, S. 23.

^[9] vgl. Kirsch, Hanno (2005): Einführung in die internationale Rechnungslegung nach IAS/IFRS, S. 23.

^[10] vgl. Leoff, Alexander et al. (2005): IFRS/IAS: Internationale Rechnungslegung, S. 25 ff.

^[11] vgl. Kirsch, Hanno (2005): Einführung in die internationale Rechnungslegung nach IAS/IFRS, S. 27 ff.

^[12] vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter (2005): Der Konzernabschluss, S. 69 ff.

^[13] in Anlehnung an Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter (2005): Der Konzernabschluss, S. 69 ff.

^[14] vgl. Wagenhofer, Alfred (2005): Internationale Rechnungslegungsstandards - IAS/IFRS, S. 376.

^[15] vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter (2005): Der Konzernabschluss, S. 80 f.

^[16] vgl. Großfeld, Bernhard; Luttermann, Claus (2005): Bilanzrecht, S. 326.

^[17] Ernst & Young (Oktober 2005): E-Mail-Newsletter „Global Eye on IFRS“, S. 2.

^[18] Busse von Colbe, Walther et al. (2003): Konzernabschlüsse, S. 38.

^[19] in Anlehnung an Hommel, Michael; Wüstemann, Jens (2004): Konzernbilanzierung case by case, S. 51.

^[20] vgl. Busse von Colbe, Walther et al. (2003): Konzernabschlüsse, S. 39 f.

^[21] vgl. Busse von Colbe, Walther et al. (2003): Konzernabschlüsse, S. 42 f.

^[22] vgl. Kirsch, Hanno (2005): Einführung in die internationale Rechnungslegung nach IAS/IFRS, S. 200.

^[23] vgl. Kirsch, Hanno (2005): Einführung in die internationale Rechnungslegung nach IAS/IFRS, S. 201.

^[24] vgl. Wagenhofer, Alfred (2005): Internationale Rechnungslegungsstandards - IAS/IFRS, S. 388.

^[25] Weitere sekundäre Faktoren werden in IAS 21.11 (b-d) genannt. Da diese aber nur nachrangigen Einfluss auf die Bestimmung der funktionalen Währung haben, wird auf deren Ausweis hier verzichtet.

^[26] vgl. Kirsch, Hanno (2005): Einführung in die internationale Rechnungslegung nach IAS/IFRS, S. 202 f.

^[27] Aus Vereinfachungsgründen wird auf die Währungsumrechnung bei Währungen eines Hochinflationslandes nicht näher eingegangen. (Siehe hierzu IAS 29 Rechnungslegung in Hochinflationsländern.)

^[28] vgl. Kirsch, Hanno (2005): Einführung in die internationale Rechnungslegung nach IAS/IFRS, S. 207.

^[29] vgl. Wagenhofer, Alfred (2005): Internationale Rechnungslegungsstandards - IAS/IFRS, S. 390.

^[30] vgl. Großfeld, Bernhard; Luttermann, Claus (2005): Bilanzrecht, S. 349.

^[31] vgl. Auer, Kurt (2003): IAS/IFRS Kompakt, S. 179.

^[32] vgl. Kirsch, Hanno (2005): Einführung in die internationale Rechnungslegung nach IAS/IFRS, S. 198.

^[33] vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter (2005): Der Konzernabschluss, S. 128.

^[34] in Anlehnung an Wittenbrink, Carsten (2005): Grundlagen der Bilanzpolitik und Bilanzanalyse, S. 53.

^[35] in Anlehnung an Großfeld, Bernhard; Luttermann, Claus (2005): Bilanzrecht, S. 339.

^[36] vgl. Großfeld, Bernhard; Luttermann, Claus (2005): Bilanzrecht, S. 379.

^[37] in Anlehnung an Pellens, Bernhard et al. (2004): Internationale Rechnungslegung, S. 631.

^[38] vgl. Großfeld, Bernhard; Luttermann, Claus (2005): Bilanzrecht, S. 380.

^[39] IFRS 3.40 regelt den Anteil der Minderheiten am Eigenkapital.

^[40] vgl. Pellens, Bernhard et al. (2004): Internationale Rechnungslegung, S. 640 ff.