Kapitalkonsolidierung im Konzern

Inhaltsverzeichnis

1 Einleitung und Gang der Arbeit

2 Problemstellung

3 Grundlagen der Konsolidierung
3.1 Konzernabschluss
3.2 Stufen der Beteiligung
3.3 Mutter- und Tochterunternehmen
3.4 Grundsätzliche Arten der Einflussnahme
3.4.1 Beherrschender Einfluss
3.4.2 Maßgeblicher Einfluss
3.5 Unternehmenstypen nach der Art der Konzerneinbeziehung
3.5.1 Verbundenes Unternehmen gem. § 244 HGB
3.5.2 Gemeinschaftsunternehmen gem. § 262 HGB
3.5.3 Assoziierte Unternehmen gem. § 263 HGB
3.5.4 Sonstige Gemeinschaftsunternehmen
3.6 Teilbereiche der Konsolidierung
3.6.1 Schuldenkonsolidierung gem. § 255 HGB
3.6.2 Zwischengewinneliminierung gem. § 256 HGB
3.6.3 Aufwands- und Ertragskonsolidierung gem. § 257 HGB
3.6.4 Kapitalkonsolidierung gem. § 254 HGB
3.7 Konsolidierungsmethoden
3.7.1 Vollkonsolidierung gem. § 255 HGB
3.7.2 Quotenkonsolidierung gem. § 262 HGB
3.7.3 Equity-Methode gem. § 263 HGB

4 Grundlagen der Kapitalkonsolidierung
4.1 Grundsätzliches zur Kapitalkonsolidierung
4.1 Grundsätze der Konsolidierung
4.2 Eigenkapital-Komponenten
4.3 Gesetzliche Grundlagen und Methoden der Kapitalkonsolidierung
4.4 Kapitalkonsolidierung gemäß § 254 HGB

5 Vollkonsolidierung
5.1 Erstkonsolidierung
5.1.1 Theoretische Grundlagen
5.1.2 Kapitalkonsolidierungspflichtige Anteile
5.1.3 Behandlung von a. U. / p. U. aus der Erstkonsolidierung
5.1.4 Gründe der Erstkonsolidierung
5.1.5 Verfahren der Kapitalkonsolidierung
5.1.5.1 Buchwertmethode
5.1.5.1.1 Theoretische Grundlagen
5.1.5.1.2 Buchwertmethode ohne Minderheitenanteilen
5.1.5.1.3 Buchwertmethode mit Minderheitenanteilen
5.1.5.2 Neubewertungsmethode
5.1.5.2.1 Theoretische Grundlagen
5.1.5.2.2 Neubewertungsmethode ohne Minderheitenanteile
5.1.5.2.3 Neubewertungsmethode mit Minderheitenanteilen
5.1.5.3 Methodenvergleich
5.1.6 Methoden der Zurechnung der Unterschiedsbeträge
5.1.6.1 Proportionale Zurechnung
5.1.6.2 Zurechnung nach der voraussichtlich kürzesten Verweildauer
5.1.6.3 Zurechnung nach der voraussichtlich längsten Verweildauer
5.1.7 Sonderprobleme
5.2 Folgekonsolidierung
5.2.1 Begriff und Grund der Folgekonsolidierung
5.2.2 Gesetzliche Verankerung
5.2.3 Ablauf der Folgekonsolidierung
5.2.4 Fortführung der Unterschiedsbeträge
5.2.4.1 Grundlagen
5.2.4.2 Aktiver Unterschiedsbetrag
5.2.4.2.1 Abschreibung des a. U. über max. fünf Jahre
5.2.4.2.2 Abschreibung des FW über mehr als fünf Jahre
5.2.4.3 Passiver Unterschiedsbetrag
5.2.4.4 Stille Reserven
5.2.5 Weiterbehandlung sich verändernder Anteile
5.2.6 Folgekonsolidierung mit Minderheitsgesellschafter
5.2.7 Beispiele Folgekonsolidierung
5.2.7.1 Buchwertmethode ohne Minderheitengesellschafter
5.2.7.2 Buchwertmethode mit Minderheitengesellschafter
5.2.7.3 Neubewertungsmethode mit Minderheitengesellschafter
5.3 Endkonsolidierung
5.3.1 Gründe der Endkonsolidierung
5.3.2 Gesetzliche Verankerung
5.3.3 Konsolidierungstechnik
5.3.3.1 Zeitpunkt der Endkonsolidierung
5.3.3.2 Ausweisungsproblematik
5.3.3.3 Differenzen im Vg. zwischen Einzel- und Konzernabschluss
5.3.3.4 Ursachen der Differenz im Veräußerungsgewinn
5.3.3.5 Ermittlung der Differenzen im Veräußerungsgewinn
5.3.3.6 Weiterbehandlung des Differenzbetrages des Vg
5.3.4 Beispiel

6 Quotenkonsolidierung
6.1 Adressatenkreis
6.2 Gesetzliche Verankerung
6.3 Konsolidierungstechnik
6.4 Beispiele
6.4.1 Quotenkonsolidierung mittels Buchwertmethode
6.4.2 Quotenkonsolidierung mittels Neubewertungsmethode
6.5 Methodenvergleich
6.6 Kritische Würdigung der Quotenkonsolidierung

7 Equitykonsolidierung
7.1 Theoretische Grundlagen der Equity-Bilanzierung
7.1.1 Begriffsbestimmung und Grundidee der Equity-Methode
7.1.2 Die Equity-Konsolidierung nach dem HGB
7.1.3 Anteiliges Eigenkapital
7.2 Erstkonsolidierung nach der Equity-Methode
7.2.1 Gründung und Erwerb eines assoziierten Unternehmens
7.2.2 Buchwertmethode
7.2.3 Kapitalanteilsmethode
7.2.4 Behandlung v. Unterschiedsbeträgen a. d. Erstkonsolidierung
7.2.4.1 Aktiver Unterschiedsbetrag
7.2.4.2 Passiver Unterschiedsbetrag
7.2.5 Zeitpunkt der Kapitalaufrechnung
7.3 Folgekonsolidierung nach der Equity-Methode
7.3.1 Fortschreibung des Beteiligungsansatzes
7.3.2 Aussetzen der Fortschreibung
7.3.3 Außerplanmäßige Abschreibung
7.4 Eliminierung von Zwischenergebnissen
7.5 Endkonsolidierung nach der Equity-Methode
7.6 Praktische Anwendung der Equity-Konsolidierung
7.7 Informationswert des Ansatzes nach der Equity-Methode

8 Sonderprobleme der Kapitalkonsolidierung
8.1 Stufenweiser Erwerb von Tochterunternehmen
8.2 Veränderungen im Kapitalanteil des Mutterunternehmens
8.2.1 Abschreibung der Beteiligung im Einzelabschluss
8.2.2 Aufstockung des Anteils durch das Mutterunternehmen
8.2.3 Ordentliche Kapitalerhöhung
8.3 Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern
8.3.1 Stufenkonsolidierung
8.3.2 Simultankonsolidierung
8.4 Wechsel der Kapitalkonsolidierungsmethode

9 Konzernrechnungslegung im internationalen Licht
9.1 Zielsetzung des IASC
9.2 Unterschiede zwischen HGB und IAS bei der Kapitalkonsolidierung
9.3 Equity-Methode
9.4 Tochterunternehmen ohne Minderheitsgesellschafter
9.4.1 Zeitwerte > Kaufpreis > Buchwerte
9.4.2 Zeitwert > Buchwerte > Kaufpreis
9.5 Firmenwert
9.6 Erstmalige Einbeziehung neu erworbener Tochterunternehmen

10 Resümee

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Beziehung zwischen Intensität der Einflussnahme und Anteil am Kapital

Abbildung 2: Art der Einbeziehung in den Konzernabschluss

Abbildung 3: Die Stufenkonzeption des HGB

Abbildung 4: Aufwärts- und Abwärtswechsel in der Stufenkonzeption des HGB

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Buchungssatz der Kapitalkonsolidierung

Tabelle 2: Ursachen für aktivische oder passivische Unterschiedsbeträge

Tabelle 3: Kapitalaufrechnung nach Buchwertmethode

Tabelle 4: Buchwertmethode 100%ige Beteiligung

Tabelle 5: Summenbilanz, Buchwertmethode mit 100%iger Beteiligung

Tabelle 6: Konsolidierungsdifferenz, Buchwertmethode mit 100%iger Beteiligung

Tabelle 7: Erfassung stiller Reserven, Buchwertmethode mit 100%iger Beteiligung

Tabelle 8: Berechnung Geschäfts- oder Firmenwert

Tabelle 9: Korrekturbuchungen zur Summenbilanz

Tabelle 10: Summenbilanz, Buchwertmethode mit 100%iger Beteiligung

Tabelle 11: Konzernbilanz, nach Buchwertmethode - 100%ige Beteiligung

Tabelle 12: Summenbilanz, Buchwertmethode mit 75%iger Beteiligung

Tabelle 13: Erstkonsolidierungsdifferenz, Buchwertmethode mit 75%iger Beteiligung

Tabelle 14: Berechnung FW, Buchwertmethode mit 75%iger Beteiligung

Tabelle 15: Ausgleichsposten für Fremdanteile, Buchwertmethode mit 75%iger Beteiligung

Tabelle 16: Korrekturbuchungen, Buchwertmethode mit 75%iger Beteiligung

Tabelle 17: Summenbilanz, Buchwertmethode mit 75%iger Beteiligung

Tabelle 18: Kapitalaufrechnung nach der Neubewertungsmethode

Tabelle 19: Angabe, Neubewertmethode mit 100%iger Beteiligung

Tabelle 20: Handelsbilanz II, Neubewertungsmethode mit 100%iger Beteiligung

Tabelle 21: Summenbilanz nach Neubewertungsmethode mit 100%iger Beteiligung

Tabelle 22: Konsolidierungspflichtiges Kapital, 100%iger Beteiligung

Tabelle 23: Stille Reserven, Neubewertungsmethode mit 100%iger Beteiligung

Tabelle 24: Tatsächlich vorhandene Reserven

Tabelle 25: Berechnung FW, Neubewertungsmethode mit 100%iger Beteiligung

Tabelle 26: Korrekturbuchungen, Neubewertungsmethode mit 100%iger Beteiligung

Tabelle 27: Konzernbilanz, Neubewertungsmethode mit 100%iger Beteiligung

Tabelle 28: Konzernbilanz, nach Neubewertungsmethode mit 100%iger Beteiligung

Tabelle 29: Handelsbilanz II, Neubewertungsmethode mit 75%iger Beteiligung

Tabelle 30: Summenbilanz nach Neubewertungsmethode mit 75%iger Beteiligung

Tabelle 31: Erstkonsolidierungsdifferenz nach Neubewertungsmethode

Tabelle 32: Ausgleichposten für Fremdanteile, Neubewertungsmethode

Tabelle 33: Korrekturbuchungen, Neubewertungsmethode mit 75%iger Beteiligung

Tabelle 34: Konzernbilanz, Neubewertungsmethode mit 75%iger Beteiligung

Tabelle 35: Konzernbilanz nach Neubewertungsmethode: Vergleich

Tabelle 36: Konzernbilanz nach der Buchwertmethode, mit 75%iger Beteiligung, Vergleich

Tabelle 37: Angabe, Berechnung maximal auflösbarer stiller Reserven

Tabelle 38: Stille Reserven

Tabelle 39: Proportionale Zuordnung, Berechnung

Tabelle 40: Verrechnungsmethoden bei maximal auflösbarer Mio. €

Tabelle 41: Verrechnungsmethoden, 75%iger Beteiligung, maximal auflösbarer Mio. €

Tabelle 42: Konsolidierungsbuchungen

Tabelle 43: Konsolidierungsbuchungen

Tabelle 44: Veräußerungsgewinn Grundstück

Tabelle 45: BS Folgekonsolidierung

Tabelle 46: Konsolidierungsbuchungen

Tabelle 47: Konsolidierungsbuchungen

Tabelle 48: Buchungssätze Konsolidierung

Tabelle 49: Veräußerungsgewinn im Einzelabschluss

Tabelle 50: Veräußerungsgewinn a. Konzernsicht (Buchwert-/Neubewertungsmethode)/

Tabelle 51: Differenzbetrag im Veräußerungsgewinn

Tabelle 52: Kapitalaufrechnung und Erst-/Folgekonsolidierung

Tabelle 53: Veräußerungsgewinn aus Konzernsicht

Tabelle 54: Veräußerungsgewinn im Einzelabschluss und Differenzbetrag zum Konzernergebnis

Tabelle 55: Endkonsolidierung

Tabelle 56: Differenz im Abgangsbuchwert

Tabelle 57: Bilanzen der M-AG und T-AG 2003 und

Tabelle 58: Kapitalaufrechnung und Verbuchung der Erstkonsolidierung

Tabelle 59: Konzernbilanz nach Erstkonsolidierung

Tabelle 60: Konzernbilanz nach Folgekonsolidierung

Tabelle 61: Verbuchung Folgekonsolidierung

Tabelle 62: Konzernbilanz nach Erstkonsolidierung

Tabelle 63: Kapitalaufrechnung und Verbuchung Erstkonsolidierung

Tabelle 64: Konzernbilanz nach Folgekonsolidierung

Tabelle 65: Verbuchung Folgekonsolidierung

Tabelle 66: Kapitalaufrechnung nach der Buchwertmethode

Tabelle 67: Eigenkapital der A-AG

Tabelle 68: Kapitalaufrechnung nach der Buchwertmethode

Tabelle 69: Kapitalaufrechnung nach der Buchwertmethode

Tabelle 70: Eigenkapital der A-AG

Tabelle 71: Kapitalaufrechnung nach der Neubewertungsmethode

Tabelle 72: GuVs der A-AG für die Jahre X1-X

Tabelle 73: Kapitalaufrechnung nach der Buchwertmethode

Tabelle 74: Fortführung im Jahr X

Tabelle 75: Fortführung im Jahr X

Tabelle 76: Fortführung im Jahr X

Tabelle 77: Fortführung im Jahr X

Tabelle 78: Fortführung im Jahr X

Tabelle 79: Probe

Tabelle 80: Kapitalaufrechnung nach der Buchwertmethode

Tabelle 81: Kapitalaufrechnung nach der Buchwertmethode

Tabelle 82: Einzel- und Konzernabschluss

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung und Gang der Arbeit

In der vorliegenden Arbeit soll versucht werden, die gesetzlichen Vorschriften zur Kapitalkonsolidierung zu interpretieren und einen Überblick über dieses sehr umfassende Themengebiet zu vermitteln.

Zur Bearbeitung der Problemstellung wurde neben der relevanten österreichischen Literatur auch deutsche Literatur verwendet, da – aufgrund der Größe des Landes – in unserem Nachbarland eine sehr reichhaltige Literatur zur Konzernrechnungslegung und Kapitalkonsolidierung vorhanden ist. Durch die intensive Beschäftigung mit diesem interessanten Themenbereich der Kapitalkonsolidierung im Konzern ist uns jedoch aufgefallen, dass die Literatur in Österreich im Laufe der vergangenen Dekade deutlich umfangreicher geworden ist.

An dieser Stelle möchten wir aber auch darauf hinweisen, dass wir uns bemüht haben, größtenteils österreichische Gesetzestexte zu verwenden. Aufgrund der vielfältigen bundesdeutschen Literatur sind wir allerdings immer wieder in Kontakt mit deutschen Gesetzesquellen gekommen, welche wir aber ausdrücklich als solche gekennzeichnet haben.

Es sei hierbei ebenso erwähnt, dass wir uns in Anbetracht der Fülle und der Vielfältigkeit der Regelungen und Kommentare zur Konzernrechnungslegung nur auf die wesentlichsten Elemente dieser komplexen Materie beschränken mussten und allfällige Sonderprobleme nur kurz anreißen konnten um den Rahmen dieser Arbeit nicht zu sprengen.

Wir haben diese Arbeit folgendermaßen aufgebaut:

Nach der Einleitung und der Beschreibung des Ganges der Arbeit wird im Kapitel 2 „Problemstellung“ auf die grundlegende Problematik der zunehmenden Konzernbildung kurz eingegangen und die Bedeutung des Konzernabschlusses hervorgehoben.

Kapitel 3 „Grundlagen der Konsolidierung“ soll vorab die wichtigsten Begriffe, die im Laufe dieser Arbeit immer wieder vorkommen werden, abklären und stellt somit eine wichtige Orientierungshilfe dar, um auch den weiteren Aufbau dieser Seminararbeit besser verstehen zu können. Nachdem im Kapitel 3 schon die einzelnen Teilbereiche der Konsolidierung kurz umrissen worden sind, greift Kapitel 4 „Kapitalkonsolidierung“ den Teilbereich der Kapitalkonsolidierung heraus, erklärt diesen Begriff und gibt einen Überblick über die relevanten Gesetzesstellen.

Das Kapitel 5 beschreibt die Methode der Vollkonsolidierung, welche – aufgrund ihrer Bedeutung – am umfassendsten behandelt wird. Kapitel 6 beschreibt die Methode der Quotenkonsolidierung und Kapitel 7 die Equity-Methode. Jede dieser Methoden wird in allen Phasen beschrieben, d.h. also dass jeweils die Erst-, Folge- und Endkonsolidierung erläutert wird.

Das Kapitel 8 „Sonderprobleme der Kapitalkonsolidierung“ beschäftigt sich mit Besonderheiten im Rahmen der Kapitalkonsolidierung. So wird der stufenweise Erwerb von Tochterunternehmen genauso beschrieben wie die Veränderungen im Kapitalanteil des Mutterunternehmens, die Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern und den Wechsel der Kapitalkonsolidierungsmethode.

Im Kapitel 9 „Konzernrechnungslegung im internationalen Licht wird auf die Zielsetzungen des IASC eingegangen und versucht, die wichtigsten Unterschiede zwischen HGB und IAS aufzuzeigen. Ein Resümee rundet diese Arbeit ab.

2 Problemstellung

Wir leben heute in turbulenten Zeiten, die in den letzten 20 Jahren zur Veränderung nahezu aller Rahmenbedingungen des wirtschaftlichen Handelns führten.^[1] Durch den sich hierdurch ergebenden wirtschaftlichen, gesellschaftlichen und technologischen Wandel, der in hohem Maße neue Anforderungen an die Wettbewerbsfähigkeit der Unternehmen stellt, sprechen betriebswirtschaftliche, steuerliche und volkswirtschaftliche Gründe vielfach für einen Zusammenschluss zu größeren Wirtschaftseinheiten, sowohl im nationalen als auch im internationalen Bereich. Rechtlich drückt sich die Konzentration in Verschmelzungen von Unternehmen und in der in letzter Zeit vermehrt vorkommenden Konzernbildung aus.^[2] Während es durch die Verschmelzung zur Vereinigung von Gesellschaften im Wege der Gesamtrechtsnachfolge kommt, schließen sich Konzernunternehmen zwar wirtschaftlich zusammen, wodurch sie ihre wirtschaftliche Selbständigkeit mehr oder minder einschränken oder gar zur Gänze aufgeben, jedoch bewahren sie ihre rechtliche Selbständigkeit. Der Verlust der wirtschaftlichen Selbständigkeit führt jedoch im negativen Sinne oft dazu, dass Konzernunternehmung ihre Willens- und Entscheidungsfindung nicht mehr selbst beeinflussen können.

Um hier noch den Überblick zu bewahren, soll der Konzernabschluss einen zusammengefassten Einblick in die wirtschaftliche Lage des Konzerns als Gesamtheit bieten und um vorgenommene Verschiebungen bereinigen. Da die Konzernabschlusserstellung ausgehend von den Einzelabschlüssen der Konzernunternehmen erfolgt, indem diese zunächst addiert werden, kommt es durch den gleichzeitigen Ausweis des die Beteiligung repräsentierenden Bilanzwertes beim Besitzunternehmen und der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden des Beteiligungsunternehmens zu einer unzulässigen Doppelerfassung, dessen Beseitigung die Kapitalkonsolidierung dient.

3 Grundlagen der Konsolidierung

3.1 Konzernabschluss

Ab den 1. Jänner 1994, traten die Bestimmungen zum Konzernabschluss und Konzernlagebericht gemäß § 250 Abs. 2 HGB in Kraft. Ab diesem Zeitpunkt sind auch österreichische Unternehmen erstmals gesetzlich zur Aufstellung von Konzernabschlüssen und –lageberichten verpflichtet.^[3] Ein Konzernabschluss ist ein Jahresabschluss, der nicht nur ein, sondern mehrere rechtlich selbständige, aber wirtschaftlich von einander abhängige Unternehmen umfasst.^[4] Diese Unternehmen werden so dargestellt, als wären sie ein einheitliches rechtlich selbständiges Unternehmen mit dem Sinn, konzerninterne Geschäfte und konzerninterne finanzielle Verflechtungen zu eliminieren. Geschäfte, die innerhalb einer zentral gesteuerten Unternehmensgruppe getätigt werden, können die Ergebnisse der einzelnen Jahresabschlüsse verfälschen, da sie nicht im freien Wettbewerb abgeschlossen wurden. Durch die Eliminierung dieser Geschäfte im Konzernabschluss wird es möglich die Gruppe ohne diese Verfälschungen darzustellen, so wie sie sich im freien Wettbewerb behauptet hat. Im Gegensatz zum Einzelabschluss, besitzt der Konzernabschluss nur eine Informationsfunktion.^[5] Der Konzerngewinn ist weder Steuergegenstand noch kann er für die Ausschüttung verwendet werden. Als Basis für Lohn- und Gehaltsverhandlungen bildet er eine zu grobe Einheit und Gläubiger können sich nicht am Konzernvermögen als solchem schadlos halten.

Gemäß den § 244 Abs. 1 HGB sind der Hauptversammlung der Konzernabschluss und der Konzernlagebericht zusammen mit dem Jahresabschluss des Mutterunternehmens vorzulegen.^[6] Die Frist für die Aufstellung des Konzernabschlusses beträgt aufgrund der gesetzlichen Aufstellungsfrist fünf Monate und stimmt mit jener des Einzelabschlusses überein. Dadurch ergibt sich für die Erstellung des Konzernabschlusses ein relativ geringer zeitlicher Spielraum, was es nahezu voraussetzt, dass die gesamte Organisation des Rechnungswesens des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen über den Einzelabschluss hinaus auf die Erstellung des Konzernabschlusses ausgerichtet ist.

3.2 Stufen der Beteiligung

Konzerne können durch die Stufen ihrer Beteiligungen an anderen Konzernunternehmen in zwei Kategorien eingeteilt werden.^[7] Den einstufigen Konzern einerseits, der dann vorliegt wenn die Muttergesellschaft den Kapitalanteil an den Konzernunternehmen selbst besitzt, und andererseits den mehrstufigen Konzern, der dann vorliegt wenn die Muttergesellschaft die Kapitalanteile an den Konzernunternehmen nicht alle unmittelbar, sondern mittelbar über andere Konzernunternehmen besitzt. In dieser Arbeit soll hauptsächlich auf den einstufigen Konzern eingegangen werden. Zum Schluss der Arbeit wird noch kurz auf die Besonderheiten des mehrstufigen Konzerns und die dafür herangezogenen Konsolidierungsverfahren eingegangen.

3.3 Mutter- und Tochterunternehmen

Ein Mutterunternehmen ist ein Unternehmen mit mindestens einem Tochterunternehmen. Das Tochterunternehmen stellt die beherrschte Gesellschaft dar, wobei die Tochtergesellschaften ihrerseits wiederum Muttergesellschaften sein können.^[8] Ein Tochterunternehmen ist somit ein Unternehmen, das von einem Mutterunternehmen einheitlich geleitet oder beherrscht bzw. kontrolliert wird, und muss somit vollständig in den Konzernabschluss einbezogen werden, sofern nicht eine Ausnahme geboten oder zulässig ist. Als Konsolidierungskreis im engeren Sinn werden das Mutterunternehmen gemeinsam mit den vollständig einbezogenen Tochterunternehmen bezeichnet.

3.4 Grundsätzliche Arten der Einflussnahme

Die zwei grundsätzlichen Arten der Einflussnahme stellen der beherrschende und der maßgebliche Einfluss dar.

3.4.1 Beherrschender Einfluss

Der im § 244 Abs. 2 HGB beschriebene beherrschende Einfluss beschreibt die rechtliche und nicht die tatsächliche Möglichkeit der Einflussnahme.^[9] Für das Vorliegen eines Tochterunternehmens aufgrund des beherrschenden Einflusses müssen keine Beteiligungen im Sinne des § 228 HGB oder eine Mindestbeteiligung vorliegen, nur für den Tatbestand der Z 2, wo es um die Bestellung des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans geht, ist ausdrücklich die Gesellschafterstellung verlangt. Das Recht, einen beherrschenden Einfluss auszuüben, kann sich aufgrund eines Konzernvertrags oder einer Satzungsbestimmung ergeben, wenn sich Gesellschaften vertraglich der Leitung durch eine andere Gesellschaft unterwerfen. Der beherrschende Einfluss wird auch als Control-Konzept bezeichnet, das auf formalen, nachvollziehbaren Vorschriften aufbaut, für die es irrelevant ist ob die Tatbestände tatsächlich ausgeübt werden.^[10]

Die notwendigen rechtlichen Möglichkeiten sind in den vier Tatbeständen des § 244 Abs. 2 HGB beschrieben:^[11]

- Mehrheit der Stimmrechte (§ 244 Abs. 2 Z 1 HGB)
Ein Großteil der Tochterunternehmen besteht aufgrund der Mehrheit der Stimmrechte, die dem Mutterunternehmen aufgrund von Gesellschaftsanteilen zustehen.
- Bestellung des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans
(§ 244 Abs. 2 Z 2 HGB)
Steht dem Mutterunternehmen das Recht zu, die Mehrheit des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans zu bestellen oder abzuberufen, liegt auch dann ein beherrschender Einfluss vor. Diese Bestimmung hat in der Praxis aber wenig Bedeutung, da die betreffenden Bestellungs- und Abberufungsrechte in der Regel mit der Stimmrechtsmehrheit verbunden sind.
- Recht, einen beherrschenden Einfluss auszuüben
(§ 244 Abs . 2 Z 3 HGB)
- Rechte aufgrund eines Stimmrechtsbindungsvertrags
(§ 244 Abs . 2 Z 4 HGB)
Es kommt auch dann zu einen beherrschenden Einfluss, wenn das Mutterunternehmen die Mehrheit der Stimmrechte ausüben kann oder die Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans bestellen oder abberufen kann, obwohl sich diese Möglichkeit nicht aus den vom Mutterunternehmen kontrollierten Gesellschaftsanteilen, sondern aus vertraglichen Vereinbarungen mit Dritten ergibt. Der Stimmrechtsvertrag muss so ausgestaltet sein, dass das Mutterunternehmen die erforderlichen Rechte durchsetzen kann.

Jeder dieser Tatbestände allein begründet eine Konzernrechnungslegungspflicht, wobei die Mehrheit der Stimmrechte aber den Hauptanwendungsfall darstellt.^[12]

3.4.2 Maßgeblicher Einfluss

Da es vom maßgeblichen Einfluss im Gesetz keine genaue Definition zu finden gibt, kann man aus der Systematik der Vorschriften über den Konsolidierungskreis ableiten, dass der maßgebliche Einfluss jedenfalls eine schwächere Einflussnahme darstellt als der beherrschende und der gemeinschaftliche Einfluss.^[13] Im Unterschied zum beherrschenden Einfluss muss hier nicht auf sämtliche Entscheidungen und nicht auf alle Bereiche des Beteiligungsunternehmen Einfluss genommen werden sondern vielmehr an Grundentscheidungen des Beteiligungsunternehmens mitgewirkt werden. Solche Grundentscheidungen können z.B. Satzungsänderungen oder wesentliche Änderungen der Geschäftspolitik sein, wo man durch den maßgeblichen Einfluss ein Mitsprache- bzw. Einspruchsrecht besitzt.^[14] Aus den erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage geht hervor, dass der maßgebliche Einfluss ab einer Beteiligungsquote von 20 % vorliegt, anderenfalls müsste es vom Konzern widerlegt werden.^[15]

3.5 Unternehmenstypen nach der Art der Konzerneinbeziehung

Im HGB unterscheidet man je nach Art des Einflusses und des Anteils am Kapital vier Unternehmen, wobei die sonstigen Beteiligungsunternehmen nur der Vollständigkeit halber in der folgenden Grafik angeführt werden.^[16] Dies geht daraus hervor, dass jene Anteile oder Beteiligungen an anderen Unternehmungen, die nicht die Qualität der verbundenen Unternehmen, der Gemeinschaftsunternehmen oder der assoziierten Unternehmen haben, im Konzernabschluss wie im Einzelabschluss zu behandeln und auszuweisen sind. Sie werden nach den üblichen Regeln bewertet, was bedeutet, dass die Anschaffungskosten die Obergrenze bilden und sie werden entweder unter der Position „Wertpapiere des Anlagevermögens“ oder „Beteiligungen“ ausgewiesen. Wie man der folgenden Grafik gut entnehmen kann, richtet sich die Art der Einbeziehung der verschiedenen Beteiligungsunternehmen in den Konzernabschluss nach der Höhe der Beteiligung und der möglichen Einflussnahme durch die Muttergesellschaft.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Beziehung zwischen Intensität der Einflussnahme und Anteil am Kapital^[17]

3.5.1 Verbundenes Unternehmen gem. § 244 HGB

Verbundene Unternehmen sind Unternehmen, über die das Mutterunternehmen einen beherrschenden Einfluss ausübt^[18] und somit stellen sie gewissermaßen abhängige Unternehmen dar.^[19] Auch das Mutterunternehmen selbst ist als verbundenes Unternehmen anzusehen. Ein derartiges Unternehmen ist, falls nicht ein Verbot gem. § 248 HGB bzw. ein Verzicht auf die Einbeziehung gem. § 249 HGB vorliegt, durch Vollkonsolidierung in den aufzustellenden Konzernabschluss einzubeziehen.^[20] Unter Außerachtlassung anderer Gründe für den beherrschenden Einfluss, liegt dieser bei einer Beteiligung von mehr als 50 % vor.

3.5.2 Gemeinschaftsunternehmen gem. § 262 HGB

Ein Gemeinschaftsunternehmen stellt ein Unternehmen dar, an denen mehrere Gesellschaften meist gleich, zumindest aber nicht mit derart unterschiedlichen Recht beteiligt sind, dass eine Unternehmung allein das Gemeinschaftsunternehmen leiten oder beherrschen könnte.^[21] Die Leitung sollte vielmehr nur gemeinschaftlich durch mehrere, teilweise nicht zum Konzern gehörende Unternehmen möglich sein. Gemeinschaftsunternehmen kommen oft dann vor, wenn zwei Unternehmen zu Exportzwecken eine gemeinsame Tochtergesellschaft im Ausland gründen.^[22]

Obwohl solche Gemeinschaftsunternehmen nicht das Konzernkriterium der einheitlichen Leitung bzw. des beherrschenden Einflusses erfüllen, sind sie in den Konzernabschluss einzubeziehen.^[23] Hier wird jedoch statt der Vollkonsolidierung die Quotenkonsolidierung angewendet.

3.5.3 Assoziierte Unternehmen gem. § 263 HGB

Nach § 263 Abs. 1 HGB gilt ein nicht in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen als assoziiert, wenn das einbezogene Unternehmen auf die Geschäfts- und Finanzpolitik des nicht einbezogenen Unternehmens tatsächlich einen maßgeblichen Einfluss ausüben kann bzw. eine wesentliche Beteiligung zwischen 25 und 50 % im Sinne des § 244 Abs. 6 HGB vorliegt.^[24]

Assoziierte Unternehmen stehen im Stufenkonzept zum Konzernabschluss eine Stufe unter den Gemeinschaftsunternehmen und bilden den Abschluss des Konsolidierungskreises im weiteren Sinn, was bedeutet dass alle Anteile an Unternehmen, die nicht einmal assoziierte Unternehmen sind, nicht zum Konzernunternehmen zählen und somit im Konzernabschluss nicht anders als im Einzelabschluss behandelt werden.^[25] Der Begriff des assoziierten Unternehmens bildet eine Art Auffangtatbestand, in den alle Tochter- und Gemeinschaftsunternehmen hineinfallen, die, aus welchen Gründen auch immer, nicht vollständig oder anteilsmäßig in den Konzernabschluss einbezogen werden, wenn sie die entsprechenden Voraussetzungen erfüllen. Als Vorraussetzung müssen der maßgebliche Einfluss auf die Geschäfts- und Finanzpolitik von den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen und eine Beteiligung gemäß § 244 Abs. 6 HGB gegeben sein um von einem assoziierten Unternehmen sprechen zu können. Für eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft und Genossenschaften gemäß § 244 Abs. 6 HGB muss einerseits eine Mindestquote von 20 % am Nennkapital vorliegen und andererseits wird auf den § 244 Abs. 1 HGB verwiesen, der wiederum auf den § 228 HGB verweist, der zum Großteil bereits durch den maßgeblichen Einfluss und einer Beteiligungsquote von 20 % erfüllt ist. Ein assoziiertes Unternehmen kann nicht vorliegen wenn die Beteiligungsquote unter 20% liegt. Gemäß der Einheitstheorie sind dazu alle Anteile, die verschiedenen Konzernunternehmen zustehen, zusammenzurechnen. Eine Kapitalgesellschaft ist im Zweifel dann ein assoziiertes Unternehmen, wenn ein maßgeblicher Einfluss vorliegt und die Beteiligung zumindest 20% beträgt. Zu beachten ist, dass bei einer höheren Beteiligung und bei Personengesellschaften allein der maßgebliche Einfluss ausschlaggebend ist.

3.5.4 Sonstige Gemeinschaftsunternehmen

Die sonstigen Beteiligungsunternehmen werden nur der Vollständigkeit halber hier erwähnt, da jene Anteile oder Beteiligungen an anderen Unternehmungen, die nicht die Qualität der verbundenen Unternehmen, der Gemeinschaftsunternehmen oder der assoziierten Unternehmen haben, im Konzernabschluss wie im Einzelabschluss zu behandeln und auszuweisen sind.^[26] Sie werden nach den üblichen Regeln bewertet, was bedeutet, dass die Anschaffungskosten die Obergrenze bilden, und sie werden entweder unter der Position „Wertpapiere des Anlagevermögens“ oder „Beteiligungen“ ausgewiesen.

Die ersten drei unterschiedlichen Typen von Konzernunternehmen und deren Behandlung im Konzernabschluss sollen in der nachfolgenden Tabelle noch einmal kurz zusammengefasst und gegenübergestellt werden.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Art der Einbeziehung in den Konzernabschluss^[27]

Um nun von einem der drei in der Tabelle angeführten Unternehmen sprechen zu können, müssen die Kriterien in der rechten Spalte alle erfüllt sein.

3.6 Teilbereiche der Konsolidierung

Für die Bereinigung der zwischengesellschaftlichen Einflüsse im Konzernabschluss gib es vier wesentliche Konsolidierungsvorgänge, die im Folgenden kurz erläutert werden.

3.6.1 Schuldenkonsolidierung gem. § 255 HGB

Bei der Schuldenkonsolidierung kommt es zur Bereinigung des Summenabschlusses um die schuldrechtlichen Ansprüche zwischen den einbezogenen Unternehmen, da, wenn die Mutter- und Tochtergesellschaft ein rechtlich selbständiges Unternehmen wären, es auch keine Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen Mutter- und Tochterunternehmen gäbe, da niemand sein eigener Gläubiger oder Schuldner sein kann.^[28] Aufgrund der Tatsache, dass in der Konzernbilanz, die aus Lieferungen und Leistungen zwischen den unselbständigen Betriebsabteilungen entstandenen Forderungen und Verbindlichkeiten nicht ausgewiesen werden dürfen, müssen sie gegeneinander aufgerechnet werden.^[29] Die Aufgabe der Schuldenkonsolidierung besteht somit darin, Forderungen und die entsprechenden Verbindlichkeiten zwischen den im Konzernabschluss einbezogenen Gesellschaften zu verrechnen.^[30] Die Konzernbilanz soll daher nur Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber konzernfremden Betrieben und nicht konsolidierten Beteiligungsunternehmen enthalten. Bei mehrstufigen Konzernen erfolgt die Schuldenkonsolidierung bereits auf den Vorstufen bei jedem Teilkonzern sowie abschließend bei der Hauptstufe. Zu beachten ist, dass die Schuldenkonsolidierung nur dann unproblematisch durchzuführen ist, wenn sich die Forderungen und Verbindlichkeiten in den Bilanzen der betroffenen Unternehmen in gleicher Höhe gegenüber stehen und sich keine Aufrechnungsdifferenzen ergeben, da sie so in der Konzernbilanz dann einfach weggelassen werden können. Man spricht bei dieser einfacheren Variante von einer erfolgsneutralen Schuldenkonsolidierung.

Die Schuldenkonsolidierung betrifft generell nur Unternehmen, die nach den Vorschriften über die Vollkonsolidierung in den Konzernabschluss einzubeziehen sind. Hierbei handelt es sich also um Tochterunternehmen.^[31] Im Falle der Quotenkonsolidierung wird nur der quotale Anteil verrechnet, der Rest stellt eine Forderung bzw. Verbindlichkeit gegen Dritte dar. Dies kann man sich anhand eines Beispieles so vorstellen, dass ein Mutterunternehmen mit 30 % Beteiligung an einem Gemeinschaftsunternehmen 70 % der Forderungen gegenüber dem Gemeinschaftsunternehmen unkonsolidiert belassen muss. Schuldverhältnisse zwischen assoziierten Unternehmen und in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen unterliegen nicht der Schuldenkonsolidierung, können aber dadurch, dass der Konzernabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln hat, notwendigerweise aufgerechnet werden.

3.6.2 Zwischengewinneliminierung gem. § 256 HGB

Wenn man alle Konzernunternehmen als ein einheitliches Unternehmen betrachtet, darf gemäß dem Realisationsprinzip ein Gewinn erst dann ausgewiesen werden, wenn die Ware den Konzern verlassen hat.^[32] Somit dürfen durch die gegenseitige Belieferung von Teilbereichen in einer Unternehmung keine Gewinne oder Verluste entstehen, jedoch werden Gewinne oder Verluste in den Einzelabschlüssen der Konzerngesellschaften ausgewiesen und müssen deshalb bei der Konzernbilanz eliminiert werden.^[33] Dies ist die Aufgabe der Zwischenergebniseliminierung, wo alle Gewinne und Verluste aus Geschäften zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen herausgerechnet werden, weil derartige Erfolge unter Betrachtung des Konzerns als rechtliche und wirtschaftliche Einheit nicht realisiert sind. Die Zwischengewinneliminierung ist aber nur dann durchzuführen, wenn sich der gelieferte Gegenstand am Bilanzstichtag noch innerhalb des Konzerns befindet, denn sobald der Gegenstand den Konzern verlassen hat, gleichen sich die Gewinne oder Verluste der internen Lieferungen zu den tatsächlich aus Konzernsicht entstandenen Gewinnen oder Verlusten aus.^[34]

3.6.3 Aufwands- und Ertragskonsolidierung gem. § 257 HGB

Durch die konsequente Anwendung der Einheitstheorie, kann darauf geschlossen werden, dass nicht nur konzerninterne Vermögensgegenstände und Schulden in der Konzernbilanz berichtigt werden müssen, sondern auch konzerninterne Aufwendungen und Erträge aus der Gewinn- und Verlustrechnung.^[35] Bei Erfolgskonsolidierung werden die Einzel-GuVs der einbezogenen Konzernunternehmungen zu einer Konzern-GuV zusammengefasst, wobei die Aufwendungen und Erträge der Einzelunternehmen, die aus Lieferung und Leistungen an andere Konzernunternehmen resultieren, ebenfalls aufscheinen, da sie ja verrechnet wurden.^[36] Die sich ergebenden Innenumsatzerlöse der liefernden bzw. leistenden Unternehmen müssen unter dem Aspekt der rechtlichen und wirtschaftlichen Einheit mit den entsprechenden Aufwendungen der empfangenden Unternehmen aufgerechnet werden, was zu einer Innenumsatzeliminierung führt.

3.6.4 Kapitalkonsolidierung gem. § 254 HGB

Um eine Doppelerfassung in der einheitlichen Konzernbilanz zu vermeiden hat die Kapitalkonsolidierung die Aufgabe, den Beteiligungsansatz des Mutterunternehmens mit dem anteiligen Eigenkapital des Tochterunternehmens aufzurechnen.^[37]

Die Voll- und Quotenkonsolidierung erfolgt in folgender Reihenfolge:^[38]

- Kapitalkonsolidierung
- Schuldenkonsolidierung
- Aufwands- und Ertragskonsolidierung und Ausscheiden von Zwischenergebnissen.

Da es sich bei der Kapitalkonsolidierung um den Hauptteil unserer Arbeit handelt, soll ab Kapitel 4 auf diesen Bereich der Konsolidierung näher eingegangen werden.

[...]

---

^[1] Vgl. hierzu und im Folgenden Kropfberger et al. [Controlling 2000], S. 11.

^[2] Vgl. hierzu und im Folgenden Deutsch [Kapitalkonsolidierung 1994], S. 19ff.

^[3] Vgl. Deutsch [Kapitalkonsolidierung 1994], S. 15f.

^[4] Vgl. hierzu und im Folgenden Castan et al. [Beck`sches Handbuch der Rechnungslegung 2003] S. 2.

^[5] Vgl. hierzu und im Folgenden Wagenhofer [Informationspolitik im Konzernab. 1995], S. 1.

^[6] Vgl. hierzu und im Folgenden o. V. [Zur Organisation des Konzernabschlusses 1995], S. 1.

^[7] Vgl. hierzu und im Folgenden Meyer [Bilanzierung nach HR und StR 1998], S. 213.

^[8] Vgl. hierzu und im Folgenden Gräfer/Scheld [Konzernrechnungslegung 2001], S. 14.

^[9] Vgl. hierzu und im Folgenden Fröhlich [Konzernrechnungslegung 2002], S. 20f.

^[10] Vgl. Tichy[Konzernabschluss 1996], S. 25.

^[11] Vgl. Fröhlich [Konzernrechnungslegung 2002], S. 20.

^[12] Vgl. Tichy [Konzernabschluss 1996], S. 25.

^[13] Vgl. hierzu und im Folgenden Fröhlich [Konzernrechnungslegung 2002], S. 93.

^[14] Vgl. Egger/Samer [Jahresabschluss nach dem RLG 1991], S. 139.

^[15] Vgl. Fröhlich [Konzernrechnungslegung 2002], S. 93.

^[16] Vgl. hierzu und im Folgenden Gräfer/Scheld [Konzernrechnungslegung 2001], S. 17f.

^[17] Quelle: Gräfer/Scheld [Konzernrechnungslegung 2001], S. 10.

^[18] Vgl. Egger/Samer [Jahresabschluss nach dem RLG 1991], S. 138.

^[19] Vgl. Grünberger [Bilanzierung 2002], S. 124.

^[20] Vgl. hierzu und im Folgenden Egger/Samer [Jahresabschluss nach dem RLG 1991],
S.138.

^[21] Vgl. hierzu und im Folgenden Gräfer/Scheld [Konzernrechnungslegung 2001], S. 15.

^[22] Vgl. Egger/Samer [Jahresabschluss nach dem RLG 1991], S. 139.

^[23] Vgl. hierzu und im Folgenden Gräfer/Scheld [Konzernrechnungslegung 2001], S. 15.

^[24] Vgl. Herrmann [Änderung Beteiligungsverhältnisse im Konzernabschluß 1994], S. 4.

^[25] Vgl. hierzu und im Folgenden Fröhlich [Konzernrechnungslegung 2002], S. 92f.

^[26] Vgl. hierzu und im Folgenden Gräfer/Scheld [Konzernrechnungslegung 2001], S. 17f.

^[27] In Anlehnung an Gräfer/Scheld [Konzernrechnungslegung 2001], S. 18.

^[28] Vgl. Fröhlich [Konzernrechnungslegung 2002], S. 305.

^[29] Vgl. Gräfer/Scheld [Konzernrechnungslegung 2001], S. 56.

^[30] Vgl. hierzu und im Folgenden Gräfer/Scheld [Konzernrechnungslegung 2001], S. 161.

^[31] Vgl. hierzu und im Folgenden Gräfer/Scheld [Konzernrechnungslegung 2001], S. 163.

^[32] Vgl. Fröhlich [Konzernrechnungslegung 2002], S. 355.

^[33] Vgl. hierzu und im Folgenden Gräfer/Scheld [Konzernrechnungslegung 2001], S. 174.

^[34] Vgl. Fröhlich [Konzernrechnungslegung 2002], S. 355.

^[35] Vgl. Fröhlich [Konzernrechnungslegung 2002], S. 333.

^[36] Vgl. hierzu und im Folgenden Deutsch [Kapitalkonsolidierung 1994], S. 57.

^[37] Vgl. Gräfer/Scheld [Konzernrechnungslegung 2001], S. 87.

^[38] Vgl. Grünberger [Bilanzierung 2002], S. 274.