Zielkonflikte zwischen Handels- und Steuerbilanzpolitik

INHALTSVERZEICHNIS

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Vorbemerkungen zum Thema

2 Die Zielsetzungen der Handelsbilanz und der Steuerbilanz
2.1 Problemstellung und Definition
2.2 Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz
2.2.1 Die unterschiedlichen Aufgaben von Handels- und Steuerbilanz
2.2.2 Die Handelsbilanz
2.2.3 Die Steuerbilanz
2.3 Hauptziele der Bilanzpolitik
2.4 Notwendigkeit und Methoden der Steuerbilanzpolitik

3 Die Steuerbilanz als abgeleitete Handelsbilanz
3.1 Motive für die Maßgeblichkeit
3.2 Aufgabe der Maßgeblichkeit
3.3 Umgekehrte Maßgeblichkeit
3.4 Kritische Würdigung

4 Jahresabschlußpolitische Maßnahmen bei ausgewählten Subzielen
4.1 Ausweis eines hohen Gewinns, Vermögens und Eigenkapitals
4.2 Maßnahmen zur Erreichung einer maximalen steuerlichen Gewinnachver-
lagerung
4.3 Aktionsparameter zur Realisierung der Ziele der Bilanzpolitik i. e. S
4.4 Maßnahmen vor dem Bilanzstichtag
4.5 Maßnahmen nach dem Bilanzstichtag

5 Zielkonflikte bilanzpolitischer Aktivitäten
5.1 Definition
5.1.1 Die Aktivierung der Herstellungskosten als Mittel der Handels- und/oder Steuerbilanzpolitik
5.1.2 Sofortabschreibung für geringwertige Wirtschaftsgüter
5.1.2.1 Bedeutung der Sofortabschreibung
5.1.2.2 Bedeutung in der Handelsbilanz
5.1.3 Teilwertabschreibungen
5.2 Rücklagepolitische Maßnahmen
5.2.1 Rücklagen
5.2.2 Definition
5.2.3 Möglichkeiten zur Bildung stiller Rücklagen
5.2.4 Ansparrücklage
5.2.4.1 Allgemeines
5.2.4.2 Voraussetzungen der Ansparrücklage
5.2.4.3 Auflösung der Rücklage und Gewinnzuschlag
5.3 Rückstellungsbildung in Handels- und Steuerbilanz
5.3.1 Problemstellung 36
5.3.2 Erläuterungen zum Rückstellungsbegriff
5.3.3 Passivierungskriterien für Rückstellungen
5.3.4 Bewertung von Rückstellungen
5.3.5 Ansatznormen, die das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/ für Rückstellungen vorsieht

6 Zusammenfassende Würdigung und Ausblick

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Bilanzanalyse und - politik

Abb. 2: Hauptziele der Bilanzpolitik

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

In dieser Arbeit werden die Zielkonflikte zwischen Handels- und Steuerbilanzpolitik behandelt. Bereits in der Einleitung möchte ich kurz und allgemein auf die Themen Bilanzadressaten sowie Ziele und Zwecke der Bilanzpolitik eingehen. Als erstes werden danach die Ziele der Handels- und Steuerbilanzpoltik vertiefend besprochen und danach die Steuerbilanz als abgeleitete Handelsbilanz betrachtet. Nach dem einiges zu jahresabschlusspolitischen Maßnahmen bei ausgewählten Subzielen besprochen wurde, wird der Autor die Zielkonflikte bilanzpolitischer Aktivitäten behandeln. Es werden einige Begriffe geklärt, sowie die Einordnung in die Bilanzen besprochen. Am Schluss der Arbeit wird der Autor eine kurze Zusammenfassung sowie einen Ausblick geben.

1.1 Vorbemerkungen zum Thema

Seit einigen Jahren scheint sich die Richtung der Jahresabschlusspolitik dergestalt geändert zu haben, dass anstelle der Bildung stiller Reserven die „Verschönerung“ der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im Vordergrund des Interesses steht.^[1] “Die Bilanzpolitik (synonym: Jahresabschlusspolitik) ist Teil der Unternehmenspolitik und beinhaltet die unter dem Blickwinkel der (übergeordneten) Unternehmensziele strukturierte Gesamtheit von Maßnahmen zur Gestaltung des Jahresabschlusses unter Wahrung des vorgegebenen rechtlichen Rahmens“.^[2] Somit gehören zur Bilanzpolitik auch alle legalen bilanzpolitischen Maßnahmen die getroffen werden, um die Bilanz so zu gestalten, das die Bilanzadressaten in ihrem Verhalten und Urteil positiv beeinflusst werden. Insofern ist die Bilanzpolitik stark zweckorientiert, denn Art, Umfang und Inhalt der Bilanzpolitik sind stets abhängig von den Zielsetzungen, die der Bilanzierende verfolgt.^[3] Als Bilanzadressaten können dabei genannt werden:

a) der Fiskus, als Empfänger der Steuerbilanz,
b) die Eigenkapitalgeber (insbesondere bei Kapitalgesellschaften) und ihr Verhalten (u. a. Ausschüttungspolitik, Eigenkapitalbeschaffungspolitik),
c) die interessierte Öffentlichkeit (Publizitätspolitik),
d) die Unternehmensleitung selbst,
e) die Aufsichtsorgane (Wirtschaftsprüfer, Aufsichtsrat),
f) die Fremdkapitalgeber (Gläubiger, insbes. Kreditinstitute),
g) die verbundenen Unternehmen (z.B. Beteiligungsunternehmen).^[4]

Für alle ist die Bilanz Instrument zur Erfüllung bestimmter Ziele. Die Kenntnis der Ziele und Zwecke der Bilanzierung erklärt die Bedeutung von Bilanzierungsnormen und die bei der Anwendung bestehenden Absichten sowie die dabei ggf. auftretenden Konflikte.

Das Bestreben, die Bemessungsgrundlagen der Erfolgsbesteuerung möglichst niedrig zu halten, geht dabei eher nicht konform mit dem Bemühen, z.B. Eigenkapitalgeber für eine Kapitalerhöhung zu gewinnen, da diese in der Regel an einem höheren Erfolgsausweis interessiert sind. Die Informationspolitik gegenüber Dritten kann beispielsweise eine andere Bewertungspolitik erfordern als der gewünschte Gewinnausweis gegenüber dem Finanzamt. Es gibt natürlich noch mehr Adressaten, die durch einen höheren Erfolgsausweis im Sinne des bilanzierenden Unternehmens positiv beeinflusst werden sollen (z.B. die Wirtschaftspresse), so dass anhand dieser Ausführungen bereits deutlich wird, wie sehr Bilanzpolitik zahlreichen Zielkonflikten unterliegt und das die Unternehmensleitung hier frühzeitig, zielgerichtet und unternehmensindividuell koordinieren muß.^[5] In diesem Sinne ist eine Gestaltung der Handelsbilanz in derlei Weise möglich, das z.B. bestimmte Positionen (etwas die Höhe des Eigenkapitals) angehoben werden, oder auf die Einhaltung bzw. Verbesserung von Bilanzrelationen (Verschuldungsgrad, Anlagenintensität usw.) geachtet wird.^[6] Die Ertragssteuerbilanz verfolgt dagegen fiskalische, sowie wirtschafts- und sozialpolitische Zwecke^[7]. Die Inanspruchnahme wirtschafts- und sozialpolitisch motivierter Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte in der Steuerbilanz ist an eine kungruente Vorgehensweise in der Handelsbilanz zu binden. Aus diesem Gedanken hat sich der Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit entwickelt^[8]. Eine rechtsformspezifische Ausgestaltung der bilanzpolitischen Maßnahmen basiert auf den unterschiedlichen gesellschaftsrechtlichen Konstruktionen von Nichtkapitalgesellschaften und Kapitalgesellschaften. Bei Nichtkapitalgesellschaften dominiert der Gläubigerschutzgedanke.^[9] Bei Kapitalgesellschaften hat dagegen aufgrund der Haftungsbeschränkung und der gespaltenen Unternehmerfunktion ein Ausgleich zwischen der Ausschüttungsgegrenzung im Gläubigerinteresse und den Gewinnansprüchen der Minderheitsaktionäre zu erfolgen^[10]. Da jedoch bei der Gestaltung des Jahresabschlusses ein umfangreiches Spektrum sowohl handelsrechtlicher als auch steuerlicher Gestaltungsalternativen zur Verfügung steht, das von den Unternehmensträgern zielgerichtet eingesetzt werden kann, hat der Jahresabschluß nicht nur den Charakter einer Erfolgsermittlungs- und Informationsrechnung, sondern auch einer Entscheidungsrechnung.^[11] Mithin ist der Jahresabschluß aus der Sicht der Koalitionstheorie ein unternehmensexternes Informationsinstrument, das den Koalitionsteilnehmern “Informationen über den Erreichungsgrad ihrer finanziellen Zielvorstellungen...liefern soll.“^[12] In diesem Zusammenhang kommt der Jahresabschlusspolitik die Aufgabe zu, unter Berücksichtigung der in der Theorie gewonnenen Erkenntnisse, den Jahresabschluß so zu gestalten, dass die unternehmerischen Zielsetzungen optimal erreicht werden können. In diesen Bereich fällt in erster Linie die Durchsetzung finanz- und publizitätspolitischer Ziele.^[13] Durch die mit der Einführung der Bilanzrichtlinien-Gesetzes^[14] verbundene detailliertere und strengere Normierung des Bilanzrechtes sind die Möglichkeiten der sachverhaltabbildenden Jahresabschlusspolitik insbesondere für Kapitalgesellschaften in zum Teil nicht unerheblichem Maße eingeschränkt worden.^[15]

2 Die Zielsetzungen der Handelsbilanz und der Steuerbilanz

2.1 Problemstellung und Definition

Bevor auf die einzelnen Ziele eingegangen werden kann, ist zunächst der Begriff “Ziel“ zu klären, für den sich im Schrifttum bis jetzt noch keine einheitliche Begriffsbestimmung herausgebildet hat.^[16] Als geeignet erweißt sich die Definition von Kupsch, die besagt, dass “Ziele...Aussagen über erwünschte Zustände dar(stellen), die als Ergebnis von Verhaltensweisen eintreten sollen“.^[17] “Das Ziel der Bilanzpolitik liegt in der Beeinflussung der Bilanzadressaten. Geht man davon aus, dass Bilanzadressaten sämtliche bilanzpolitische Maßnahmen erkennen und zurückrechnen können, wird Bilanzpolitik irrelevant. Glaubt das Unternehmen allerdings, dass Bilanzadressaten die Informationen im Jahresabschluß, so wie sie dort enthalten sind, nutzen, um Entscheidungen zu treffen, entsteht ein Anreiz, die Informationen gezielt zu beeinflussen, damit die Bilanzadressaten Entscheidungen treffen, die für das Unternehmen günstig sind.

Die Zielvorstellungen, die ein Unternehmen mit der Bilanzpolitik verfolgt, können in drei Grundtypen gegliedert werden:

- Maximierung des ausgewiesenen Erfolgs,
- Minimierung des ausgewiesenen Erfolgs,
- Glättung des ausgewiesenen Erfolgs über die Zeit“.^[18]

Als bilanzpolitische Mittel stehen hierzu zur Verfügung:

a) Aktivierungs- und Passivierungswahlrechte
b) Bewertungswahlrechte
c) Ausweiswahlrechte.^[19]

Die Faktoren der Bilanzpolitik – gewissermaßen der Stoff, aus dem Bilanzpolitik gemacht wird – sind

- Die Gesetzlichen Normen mit ihren Wahlrechten und Einschränkungen
- Die wirtschaftlichen und rechtlichen Sachverhalte, die im Jahresabschluß abbildungsfähig oder- pflichtig sind
- Und der Faktor Arbeit.^[20]

“Die Minimierung der Steuerbelastung im Rahmen der legalen Möglichkeiten ist ein legitimes Ziel der betrieblichen Steuerpolitik. Zur Realisierung dieses Ziels wird der Betrieb versuchen, steuerpflichtige Gewinne mit Hilfe von Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten derart auf die Perioden des Planungszeitraums zu verteilen, dass der Barwert der Steuerzahlungen im Planungszeitraum minimiert wird“.^[21]

Allerdings nimmt die Bedeutung steuerlicher Wahlrechte mit einem ansteigen des Bilanzierungsniveaus ab. Das liegt daran, das diese als bilanzpolitisches Mittel zuerst eingesetzt werden. Mit zunehmenden Bilanzierungsniveau mag hier eine Ausschöpfungstendez eintreten. Handelsrechtliche Mittel sollten dagegen erst ab einem entsprechenden Bilanzierungsniveau verstärkt eingesetzt werden, da es hier zunächst keinen Liquiditätsgewinn gibt.^[22]

2.2 Adressaten und Funktionen der Rechnungslegung

Der Jahresabschluß hat einerseits die Aufgabe, den am Unternehmenserfolg Beteiligten (Eignern, Kreditgebern, Arbeitnehmern, Kunden, Lieferanten) Informationen bereitzustellen, die diesen eine Abschätzung von Ausmaß und Sicherheitsgrad der zu erwartenden Zielrealisation ihrer Beteiligung am Unternehmen ermöglichen.^[23] Dabei sind die Interessen der Beteiligten unterschiedlich gelagert und stehen sich oft konträr gegenüber. So sind z.B. die Anteilseigner vornehmlich an einer Vermögensmehrung interessiert, während die Gläubiger darauf bedacht sind, dass das Unternehmen die laufenden Zinszahlungen leistet und das Kapital zurückzahlt. Trotz dieser Unterschiede in den Interessenlagen wirkt sich dies – was in der Literatur oft verkannt wird – nicht im gleichen Maße auf die Informationsanforderungen aus. Sowohl Gläubiger als auch Anteilseigner haben grundsätzlich ein Interesse an weitreichenden Informationen um einerseits die Sicherheit der Kredite und andererseits den erwarteten Erfolg aus der Beteiligung am Eigenkapital besser abschätzen zu können. Beschränkt wird dieses Informationsbedürfnis lediglich aus Kosten- und Wettbewerbsgründen. So könnten Wettbewerbsvorsprünge begründende Informationen durch eine weitreichende Informationspolitik der Konkurrenz preisgegeben werden. Auch ist eine Beschränkung auf wesentliche Details unter Umständen deshalb erforderlich, um einen “Informations-overkill“ zu vermeiden. Schließlich kann das Management selbst ein Interesse an einer restriktiven Informationsversorgung der Beteiligten haben, um eventuelle Managementfehler nicht offenbar werden zu lassen.^[24] Neben der Informationsfunktion kann der Jahresabschluß andererseits die Aufgabe der Gewinnermittlung als Grundlage zur Bemessung ergebnisabhängiger Einkommenszahlungen wie Dividenden- und Erfolgsbeteiligungen haben. Unterschiedliche Interessenlagen der Beteiligten haben in diesem Zusammenhang im Gegensatz zur Informationsfunktion Auswirkungen auf die Ausgestaltung der Zahlungsbemessungsfunktion: Aktionäre sind – so wird zumindest behauptet – an einem möglichst hohen Erfolgsausweis interessiert, da dieser in der Regel den Dividendenzahlungen zugrundegelegt wird.^[25]

2.3 Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz

2.3.1 Die unterschiedlichen Aufgaben von Handels- und Steuerbilanz

Handelsbilanz versus Steuerbilanz:

- Unterschiedliche Zielsetzungen
- Steuerbilanz wird aus der Handelsbilanz abgeleitet
- Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz
- Die Handelsbilanz soll bei vorsichtiger Bewertung (Gläubigerschutz) an einem ausgewählten Stichtag das Vermögen und die Schulden zuverlässig darstellen (Hauptzweck).
- Die Handelsbilanz soll den in der Periode erzielten Gewinn darstellen (Nebenzweck).

Zentrale Bedeutung des Vorsichtsprinzips.

- Die Steuerbilanz ermittelt den steuerlichen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich zutreffend (Hauptzweck).
- Die Steuerbilanz weist das Vermögen der Gesellschaft aus (Nebenzweck).

Zentrale Bedeutung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung.^[26]

2.3.2 Die Handelsbilanz

- Ist vom buchführungspflichtigen Kaufmann alljährlich für das abgelaufene Geschäftsjahr auf der Grundlage des Zahlenwerks der Buchführung aufzustellen (§ 242 HGB).
- Muß die Bewertungsvorschriften des Handelsrechts ( §§ 252, 253 HGB) berücksichtigen.
- Beruht auf dem Gedanken des Gläubigerschutzes und des Vorsichtsprinzips. Die Lage des Unternehmens soll nicht günstiger dargestellt werden als es ist. Unterbewertungen sind in hohem Maße zugelassen (vgl. § 254 Abs. 4 und 5, § 249 HGB).
- Sieht Höchstwertvorschriften für das Vermögen vor:

Höchstens die Anschaffungskosten beim Anlagevermögen und Niederstwertprinzip beim Umlaufvermögen.

2.3.3 Die Steuerbilanz

- Ist aus der aufgestellten Handelsbilanz abzuleiten ( § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG).
- Muß die Bewertungsvorschriften des Steuerrechts ( § 6 EStG) berücksichtigen.
- Beruht auf dem Gedanken, das der Steuerpflichtige einen nicht zu niedrigen Gewinn ermittelt. Eine zu geringe Bewertung, die den Gewinn verkürzen könnte, soll ausgeschaltet werden.
- Sieht Mindestwerte vor:

Für abnutzbare Anlagengüter mindestens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, abzüglich Absetzung für Abnutzung oder niedrigerer Teilwert. Umlaufvermögen: Mindestens Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bzw. niedrigerer Teilwert.^[27]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

2.4 Hauptziele der Bilanzpolitik

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Hauptziele der Bilanzpolitik

(Quelle:http://www.wi2.wiso.uni-goettingen.de/lehre/veranst/ebwln/externes_rw.pdf)

Handels- und Steuerbilanz verfolgen nur in einem ersten Schritt das Ziel der periodengerechten Gewinnermittlung. In einem zweiten Schritt stellt der Gesetzgeber dem Bilanzierenden Wahlrechte zur bewussten Manipulation des Jahresergebnisses zur Verfügung.^[28] “Die bilanzpolitische Zielsetzung ist vor allem durch das Streben nach Steueraufschub und vorteilhaften Publizitätseffekten gekennzeichnet“.^[29]

Als Ziele der Handels- und Steuerbilanzpolitik wären zu nennen:

Ziele mit einer entweder tendenziell negativen, oder aber einer tendenziell positiven Darstellung der

- Vermögenslage
- Kapitalstruktur
- Ertragslage
- Finanzstruktur.^[30]

Von weitreichender handels- und steuerbilanzpolitischer Bedeutung ist eine auf die materielle Maßgeblichkeit beschränkte Interpretation des Maßgeblichkeitsprinzips in den Fällen, in denen die handelsrechtlichen GoB Bewertungsspielräume eröffnen, die zugleich steuerrechtlich anerkannt sind. Bei dieser Sachlage wäre es möglich, die den GoB entsprechenden Wahlrechte handels- und steuerbilanziell unabhängig voneinander auszuüben.

Danach könnte sich z. B. eine Nicht-Kapitalgesellschaft in der Handelsbilanz auf das Wahlrecht des § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB berufen und bei einem Gegenstand des abnutzbaren Anlagevermögens eine außerplanmäßige Abschreibung wegen vorübergehender Wertminderung vornehmen, während sie das betreffende Wirtschaftsgut in der Steuerbilanz weiterhin zu den (höheren) fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten bilanziert. Ebenso stünde es der Nicht-Kapitalgesellschaft im umgekehrten Fall frei, lediglich in der Steuerbilanz eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert vorzunehmen (§6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) und demgegenüber in der Handelsbilanz den höheren Wertansatz beizubehalten.^[31]

Innerhalb der durch die handelsrechtlichen GoB und das Steuerrecht gezogenen Grenzen hätte die materielle Maßgeblichkeit somit zur Folge, dass in Handels- und Steuerbilanz eine weitgehend eigenständige Bewertungspolitik betrieben werden könnte. Unter der Prämisse der Geltung der formellen Maßgeblichkeit ist jedoch “eine derartig gespaltene Bilanzpolitik“^[32] ausgeschlossen.

Im Vergleich zur materiellen Maßgeblichkeit ist hier vielmehr ein wechselseitiges Abhängigkeitsverhältnis von Handels- und Steuerbilanzpolitik zu konstatieren. Auf der einen Seite führt die formelle Maßgeblichkeit dazu, dass eine handelsrechtlich zulässigerweise getroffene Bewertungsentscheidung innerhalb der „steuerlichen Grenzpfähle“ auch für die Steuerbilanz verpflichtend ist. Indem somit die Art und Weise der Ausübung eines steuerrechtlichen Bewertungswahlrechts in aller Regel bereits durch den konkreten Handelsbilanzansatz festgelegt wird; bedeutet dies, „dass Steuerbilanzpolitik überall dort, wo die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gegeben ist, nicht unabhängig von der Handelsbilanz betrieben werden kann.“^[33]

Hiernach besteht eine eigenständige Steuerbilanzpolitik vom Grundsatz her nur in dem relativ kleinen Bereich jener Gestaltungsmöglichkeiten, für die das Maßgeblichkeitsprinzip z.B. aufgrund ausdrücklicher steuergesetzlicher Regelung durchbrochen wird. In der Mehrzahl der Fälle bliebe jedenfalls „kaum Raum mehr für eine von der Handelsbilanzpolitik differenzierte, eigene Steuerbilanzpolitik.“^[34]

Auf der anderen Seite jedoch zeigt die Bilanzierungspraxis, dass steuerbilanzpolitische Zielsetzungen in beträchtlichem Umfang den Inhalt der Handelsbilanz und damit der Handelsbilanzpolitik beeinflussen bzw. diese häufig sogar fast ausschließlich determinieren. Eine unabhängige, d. h. von steuerbilanzpolitischen Zielen losgelöste Handelsbilanzpolitik dürfte „höchstens in Ausnahmefällen anzutreffen“^[35] sein. Durch die Übernahme steuerlicher Sonderabschreibungen in die Handelsbilanz, also der umgekehrten Maßgeblichkeit, werden negative Informationsinteressen der Unternehmensinsider (Komplementäre, Vorstände und Geschäftsführungen) gegenüber Außenstehenden (Kommandisten, Aktionäre, Gläubiger, Konkurrenz) begünstigt – in der Literatur spricht man von der Deformierung der Handelsbilanz durch die Steuerbilanz.^[36]

Außerdem werden die erfolgsabhängigen Zahlungen (Dividenden, Gewinnbeteiligungen, etc.) an handelsrechtliche Outsidergruppen ( wie Aktionäre, gewinnbeteiligte Arbeitnehmer etc.) verringert. Die Betrachtung zeigt, dass offenbar stets negative Zahlungsbemessungsinteressen durch die Wirkungen der Maßgeblichkeit und ihrer Umkehrung begünstigt, während die eigentlich schutzbedürftigen Informationsinteressen speziell im handelsrechtlichen Jahresabschluß beeinträchtigt werden.^[37] Sie können nur über zusätzliche Angaben im Anhang wieder hergestellt werden.^[38] Viele Autoren sprechen deshalb auch von einer Funktionsüberladung des Jahresabschlusses in Deutschland, durch die Kompromisslösungen notwendig werden, welche keine optimale Aufgabenerfüllung gewährleisten können.

Im Vordergrund bilanzpolitischer Überlegungen steht deshalb vielfach nicht mehr allein die Handelsbilanz und eine auf sie gerichtete spezifische Handelsbilanzpolitik, sondern die Frage, wie die Handelsbilanz zweckmäßigerweise gestaltet werden muß, damit die Durchführung steuerbilanziell beabsichtigter Bilanzierungs- und Bewertungsmaßnahmen nicht am Maßgeblichkeitsprinzip scheitert.^[39]

Die Zwecke^[40] der Handelsbilanz sind nicht explizit im HGB kodifiziert und daher implizit aus dem Wortlaut und dem Bedeutungszusammenhang des Gesetzestexts abzuleiten.^[41] Zu nennen sind vor allem die Dokumentationsfunktion, die Informationsfunktion und die Zahlungsbemessungsfunktion. Die vollständige, systematische und richtige Dokumentation aller Güterbewegungen und Zahlungsvorgänge schafft einen Nachweis bei Rechtsstreitigkeiten und bildet ferner die Grundlage für die Besteuerung.^[42] Die Dokumentationsfunktion dient somit auch als Basis für die weiteren Jahresabschlusszwecke.

Die Informationsfunktion^[43] des Jahresabschlusses ergibt sich aus den Informations- und Schutzbedürfnissen der internen und externen Bilanzadressaten.^[44] Vor allem im Fall der Trennung von Eigentum und Geschäftsführung, ist es “Aufgabe des (vom Management erstellten) Jahresabschlusses (...) den kapitalgebenden Gesellschaftern bzw. Gläubigern Rechenschaft über die Verwendung der zur Verfügung gestellten (anvertrauten) Mittel abzulegen.“^[45] Diese Rechenschaftsfunktion beinhaltet als Teilaufgabe auch die Ermittlung des Periodenerfolgs als Voraussetzung dafür, das Ausschüttungspotential bemessen zu können^[46] (Zahlungsbemessungsfunktion).^[47] Da dem Unternehmen durch Ausschüttungen Kapital entzogen wird, verringert sich das Schuldendeckungspotential, was zweifelsohne nicht im Interesse der Gläubiger sein kann. Diesem Umstand trägt das HGB durch zahlreiche, der Kapitalerhaltung dienende, Ausschüttungssperren^[48] Rechnung (Gläubigerschutz). Auch zwingende Wertobergrenzen wie die Bewertung von Vermögensgegenständen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten^[49] entfalten die Wirkung einer solchen Ausschüttungssperre.^[50] Das HGB und auch das Aktiengesetz tragen aber auch dem Gesellschafterschutz i. S. d. Minderheitenschutzes Rechnung.^[51] Die obigen Ausführungen verdeutlichen, dass die Jahresabschlusszwecke ein Zwecksystem bilden. Je nach Interessenlage der jeweiligen Bilanzadressaten^[52] kann einer dieser Bilanzzwecke dominieren. Auch einzelne Vorschriften des HGB stellen häufig jeweils eine Zielsetzung in den Vordergrund.^[53] Zusammenfassend wird festgehalten, dass im Zwecksystem der Handelsbilanz der Gläubigerschutz im Vordergrund steht.^[54]

Der nach der Steuerbilanz ermittelte Gewinn bildet die Grundlage für die Besteuerung nach dem Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuergesetz. Die Zielsetzung der Steuerbilanz besteht folglich in der zutreffenden Ermittlung des steuerlichen Periodengewinns durch Betriebsvermögensvergleich.^[55] Einziger Adressat der Steuerbilanz ist der Fiskus, an dessen Interessen sich die Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften für die Steuerbilanz orientieren. In diesem Zusammenhang verlangt der Gedanke der Steuergerechtigkeit neben der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit auch die Gleichmäßigkeit der Besteuerung.^[56] Diesen Prinzp tragen die steuerrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften Rechnung, indem sie handelsrechtliche Manipulationsspielräume des Bilanzierenden im Rahmen der Gewinnermittlung verhindern oder einschränken.^[57] Das Ziel der Steuerbilanz liegt demnach in der Ermittlung des periodengerechten Gewinns.^[58] Die Zielsetzungen der Handels- und Steuerbilanz können teilweise in Konflikt miteinander stehen.^[59] Insbesondere sei eine Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht mit einer aus dem Gläubigerschutz resultierenden, vorsichtigen handelsrechtlichen Gewinnermittlung vereinbar.^[60]

2.5 Notwendigkeit und Methoden der Steuerbilanzpolitik

Unter Steuerbilanzpolitik versteht man eine zielgerichtete Verteilung der steuerlichen Gesamtbemessungsgrundlagen auf mehrere Veranlagungszeiträume,^[61] mit dem Ziel die Steuerzahlungen zu minimieren.^[62] Dabei beschränkt sich das Reportaire der Steuerbilanzpolitik auf die Möglichkeit, Aufwand zeitlich vor, bzw. nachzuverlagern, um damit letztlich den Gewinn zwischen den Perioden zu verschieben.^[63] Dabei muß aber immer die Zweischneidigkeit der Steuerbilanz im Auge behalten werden, die sich aus dem Prinzip des Bilanzzusammenhanges ergibt. Die Wirkung einer steuerbilanzpolitischen Entscheidung im aktuellen Veranlagungszeitraum wird sich demnach in einer der Folgeperioden ins Gegenteil verkehren. Der Totalgewinn über alle Perioden wird indes immer gleich bleiben.^[64] Daraus ergeben sich letztlich zwei Konsequenzen: Zum einen umspannt das Entscheidungsfeld immer mehrere Perioden, zum anderen kann sich eine Minimierung der Steuerzahlungen ausschließlich über Gewinnverschiebungswirkungen ergeben.^[65]

Durch die Vorverlagerung von Aufwendungen werden Gewinne und die daraus resultierenden Steuerzahlungen in die Zukunft verschoben. Der dadurch entstehende zinslose Steuerkredit steht dem Unternehmen zur Verfügung und ermöglicht eine verzinste Wiederanlage. Dadurch entsteht ein positiver Zinseffekt.^[66] Im Fall des ausschließlich existierenden Zinseffektes besteht die optimale Steuerbilanzpolitik in maximaler Aufwandsvorverlagerung.^[67] Die Ausmaße des Zinseffektes hängen dabei entscheidend von der Wahl des Kalkulationszinssatzes ab. Dem Zinseffekt steht der sogenannte Progressionseffekt teilweise entgegen. Höhere Gewinne in späteren Perioden führen innerhalb der Progressionszone des Einkommensteuertarifs zu einem überproportionalem Anstieg der Steuerbelastung.^[68] Der alleinige Progressionseffekt bewirkt, dass es aus steuerbilanzpolitischen Gesichtspunkten her sinnvoll ist, den Gewinn möglichst gleichmäßig über alle Perioden des Planungshorizonts zu verteilen.^[69] Diese Gewinnivellierung nennt man auch Vogt`sche Normallinie.^[70] Größere Gewinnschwankungen und damit eine Abweichung von der Normallinie bzw. –zone erzeugen eine insgesamt höhere Steuerbelastung.^[71] Nachdem bereits die beiden aufgeführten Effekte teilweise zu gegenläufigen Handlungsempfehlungen führen können, wird deutlich, dass nach geeigneten Mitteln und Methoden gesucht werden muß, die den optimalen Steuerbilanzgewinnpfad zum Ergebnis haben.^[72] Hierzu existieren grundsätzlich zwei Entscheidungsmodelle: das Modell der Nettokapitalwertmaximierung und die Steuerbarwertminimierung. In der Literatur hat sich letztlich das zweite Modell „als theoretisch einzig haltbare Alternative herauskristallisiert“.^[73] Das Modell der Steuerbarwertminimierung soll als Ergebnis die optimale Aufteilung der steuerbilanzpolitischen Manövriermasse (Gesamtbemessungsgrundlage) auf die Perioden des Planungshorizonts liefern. Dabei versteht man hier unter Manovriermasse die steuerpflichtigen Gewinne des Planungshorizonts.^[74]

3 Die Steuerbilanz als abgeleitete Handelsbilanz

3.1 Motive für die Maßgeblichkeit

Ausgangspunkt der Überlegungen zur Maßgeblichkeit war bei ihrer Einführung das Bestreben, ein weitgehend einheitliches Rechnungswesen zu haben, um eine Doppelbelastung der Unternehmen zu vermeiden. Unterschiede in der Zielsetzung und deshalb auch in der Funktion von Handels- und Steuerbilanz wurden dabei weitgehend übergangen. Die Grundvorstellung vom Fiskus als stillen Teilhaber legte nahe, einen objektivierten entnahmefähigen Gewinn auszuweisen, der zwischen Gesellschaftern und Fiskus entsprechend dem Steuersatz aufgeteilt werden sollte.^[75] Allerdings stellte sich bald heraus, dass das kaufmännische Vorsichtsprinzip der Handelsbilanz mit dem negativen Zahlungsinteresse des bilanzierenden Kaufmanns gegenüber dem Fiskus konform ging, was das Maßgeblichkeitsprinzip als Schutz vor fiskalischer Begierlichkeit außerordentlich beliebt erscheinen ließ. Die Folge war eine – letztendlich steuerlich motivierte - stille Rücklagenbildung im Handelsrecht, die über den üblichen Rahmen im internationalen Vergleich weit hinaus ging. Die Gegenmaßnahmen des Fiskus waren:

Die Einführung der Maßgeblichkeit, d.h., ein Anknüpfen der Handelsbilanz an die Steuerbilanz. Ziel war, die Minderung einer ertragssteuerlichen Bemessungsgrundlage um den Preis eines Ausschüttungsverzichts zuzulassen. Der Fiskus wird dabei als stiller Teilhaber betrachtet, dem nicht Gewinne vorenthalten werden sollen. Dies führte jedoch neben einer Ausschüttungskürzung zusätzlich zu einer Beeinträchtigung der Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses.^[76] Der Vorteil der Vermeidung von Mehrarbeiten einer Bilanzierung nur für Steuerzwecke wurde allerdings mit dem erheblichen Nachteil erkauft, das divergierende Zwecke der Handels- und Steuerbilanz, unterschiedliche, mit den Bilanzen verfolgte Zielsetzungen der Bilanzersteller sowie abweichende Interessenlagen der Bilanzadressaten zu permanenten Konflikten bei der praktischen Bilanzerstellung führen.^[77] “Während die Handelsbilanz die Ermittlung des entziehbaren Gewinns bezwecke und am deutschen System der Unternehmensfinanzierung über Banken ausgerichtet sei, handele es sich bei der Steuerbilanz um ein Instrument der staatlichen Eingriffs- und Lastenverteilungsregelung, das Art. 3, Art. 14 und Art. 20 GG gerecht werden müsse. Aufgrund der unterschiedlichen Zwecke seien Handels- und Steuerbilanz inkompatibel; eine Beibehaltung der Verknüpfung werde nur zu weiteren wechselseitigen Deformierungen führen“.^[78]

Im älteren Schrifttum wurden insbesondere hinsichtlich der Einbeziehung der Steuerbilanz in die Jahresabschlusspolitik gegensätzliche Meinungen vertreten. Während u. a. Vodrazka^[79], Wöhe^[80], Marettek^[81] und Baetge/Ballwieser^[82] die Einbeziehung der Steuerbilanz als Gegenstand der Jahresabschlusspolitik befürworteten, lehnte neben Mellerowicz^[83] insbesonder Harder die Einbeziehung mit der Begründung ab, dass es infolge “der abgeleiteten Funktion der Steuerbilanz...demnach ungerechtfertigt (sei), diese als Objekt einer bilanzpolitischen Regulierung zu betrachten und daraus etwa die Existenz einer `Steuerbilanzpolitik´ zu folgern.“^[84]

Seine Argumentation stützt sich auf zwei Prämissen:

- Einerseits zwingt der Maßgeblichkeitsgrundsatz dazu, dass in beiden Bilanzen überwiegend gleiche Wertansätze ausgewiesen werden und
- andererseits geht die erzwungene Gleichheit von Handels- und Steuerbilanz grundsätzlich zu Lasten der Steuerbilanz.

Mit der zweitgenannten Prämisse wird implizit davon ausgegangen, dass es keine eigenständigen Ziele der Steuerbilanzpolitk gibt. Mit Blick auf die umfangreichen Diskussionen steuerbilanzieller Ziele in den letzten zwei Dekaden kann es als gesichert gelten, dass mit der Steuerbilanzpolitik eigenständige Ziele verfolgt werden (können),^[85] die nicht zwangsläufig mit den verfolgten handelsbilanziellen Zielen übereinstimmen müssen. In der ersten Prämisse wird der aus § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG abgeleitete Maßgeblichkeitsgrundsatz^[86] der Handelsbilanz für die Steuerbilanz so ausgelegt, dass die Steuerbilanz ein von der Handelsbilanz abgeleiteter Informationsträger ist, mithin die steuerbilanziellen Aktionsparameter quasi als handelsbilanzielle Aktionsparameter definiert werden. Es stellt sich also die Frage, ob der Maßgeblichkeitsgrundsatz die Steuerbilanz in derlei Weise dominiert, dass sie nur noch “ein zwangsläufig entstehendes Abfallprodukt der Handelsbilanz darstellt“^[87] und somit als Gegenstand der Jahresabschlusspolitik überflüssig wäre.

3.2 Aufgabe der Maßgeblichkeit

§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG besagt, dass für Gewerbetreibende die steuerrechtliche Gewinnermittlung nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu erfolgen hat.^[88] Dieser Grundsatz, der in dieser Form auf eine Dominanz des Handelsrechts schließen lässt, wird jedoch in zweifacher Weise eingeschränkt:

Zum einen hat der BFH in seinem Beschluß vom 3.2.1969^[89] festgelegt, dass in der Steuerbilanz handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte zu steuerlichen Aktivierungsgeboten führen und handelsrechtliche Passivierungswahlrechte zu steuerlichen Passivierungsverboten, und zum anderen wird der Maßgeblichkeitsgrundsatz durch die zu beachtenden steuerliche Sondervorschriften eingeschränkt bzw. durchbrochen.^[90] Im sogenannten Apotheker-Urteil vom 23.06.1997^[91] wurde der Rahmen für die Bildung von Drohverlustrückstellungen eingeschränkt, indem der Große Senat des BFH die Aufrechnung drohender Verluste mit erwarteten Vorteilen verlangte, auch wenn diese sich nicht in aktivierungspflichtigen Wirtschaftsgütern niederschlagen.^[92] Der Gesetzgeber ging mit dem Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997^[93] in dieselbe Richtung, indem er durch den neugeschaffenen § 5 Abs. 4a EStG ein generelles Verbot von Drohverlustrückstellungen in der Steuerbilanz erließ für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.1996 enden, obwohl diese Rückstellungsart nach § 249 HGB für die Handelsbilanz weiterhin zwingend vorgeschrieben ist.^[94] Das bei der Beratung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002^[95] diskutierte, jedoch vorläufig wieder verbotene Verbot von Teilwertabschreibungen würde schließlich zu einer völligen Abkopplung der Steuerbilanz von der Handelsbilanz führen, da das Niederstwertprinzip dann keine adäquate Entsprechung im Steuerrecht mehr fände.^[96]

Bei den steuerlichen Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten, die (subventionelle) Steuervergünstigungen^[97] vermitteln,^[98] mithin aus wirtschafts- und konjunkturpolitischen Gründen heraus gewährt werden, kann, das sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nicht entsprechen, der Maßgeblichkeitsgrundsatz nicht mehr gelten. Aufgrund der steuerlichen Sondervorschriften und der (subventionellen) Steuervergünstigungen “kann man von einer Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz inhaltlich nicht sprechen,^[99] so dass faktisch zwei weitgehend voneinander unabhängige Bilanzen erstellt werden können.

3.3 Umgekehrte Maßgeblichkeit

In § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG hat der Gesetzgeber nunmehr kodifiziert, dass “steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung...in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen auszuüben (sind).“^[100] Mithin wird die Inanspruchnahme sämtlicher steuerlicher Wahlrechte – z.B. erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, steuerfreie Rücklagen, Teilwertabschreibungen, Bewertungsabschläge, Bilanzierungsvereinfachungen, Zuschreibungswahlrechte – in der Steuerbilanz davon abhängig gemacht, dass sie sich aus der Handelsbilanz ergeben. Mit der Einführung dieses Satzes hat der Gesetzgeber demnach die sich aus § 6 Abs. 3 EStG ergebende nur partiell für die dort genannten Sondervorschriften geltende umgekehrte Maßgeblichkeit^[101] durch eine umfassende umgekehrte Maßgeblichkeit, eine Maßgeblichkeit der Steuerbilanz für die Handelsbilanz, ersetzt.^[102]

[...]

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^[1] Vgl. Bigge (1983), S. 2529.

^[2] Hahn, H. (1993), S. 272.

^[3] Vgl. Hilke (2000), S. 11.

^[4] Vgl. auch Bitz/Schneeloch/Wittstock (2000), S. 26 – 39.

^[5] Vgl. auch Hahn, H. (1993), S. 272.

^[6] Vgl. Hilke (2000), S. 11.

^[7] Vgl. Jacobs (1971), S. 64.

^[8] Vgl. Mathiak (1987), S. 86f.

^[9] Vgl. hierzu aber Leffson (1987), S. 84 – 88.

^[10] Vgl. Kupsch (1992), in Hofbauer/Kupsch, BHR, Einführung B3, Rn. 161; Moxter (1984), S. 93, 100, 157.

^[11] Vgl. Freidank (1990), S. 6

^[12] Coennenberg, A. (1992), S. 739

^[13] Vgl. Wöhe (1977), S. 218; ders., (1992), S. 53.

^[14] Gesetz zur Durchführung der Vierten , Siebten und Achten Richtlinie es Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordination des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinien-Gesetz), BGBI. I 1985, S. 2355.

^[15] Vgl. Kropff (1983), S. 189.

^[16] Vgl. Dinkelbach (1978), S. 52.

^[17] Kupsch (1979), S. 15.

^[18] Wagenhofer A. (2000), S. 234 – 235.

^[19] Vgl. Packmohr (1984), S. 2.

^[20] Packmohr A. (1984), S. 9.

^[21] Wöhe G. (1992), S. 9.

^[22] Vgl. Packmohr (1984), S.79 – 80.

^[23] Vgl. Coenenberg (1990), S. 12.

^[24] Vgl. Liener (1992), S. 269 – 292.

^[25] Vgl. Hahn (1992), S. 6.

^[26] http://www.tu-dresden.de/wwbwlwus/download/ws9899/vorlesung7b.pdf

[27] Vgl. auch Olfert/Ditges/Langenbeck (2000), S. 37 – 52 und S.78, 168, 183, 193 – 195; vgl. auch Bitz/Schneeloch/Wittstock (2000), S. 180, 187, 225, 231.

^[28] Vgl. Börner/Krawitz (1977), S. 54 – 56; Börner BiRiLiG und Steuerbilanzpolitik (1987), S. 219f.

^[29] Packmohr (1984), S. 106.

^[30] Vgl. Jacob (2000), S. 80.

^[31] Vgl. auch Schulze-Osterloh (1986), S. 550 und 552; Hermann/Heuer/Brezing (1985), S. 68.

^[32] Brezing (1985), S. 68.

^[33] Rückle (1983), S. 26.

^[34] Stollenwerk (1987), S. 1054.

^[35] Schulte (1986), S. 15 m. w. N.; Dieckmann (1970), S. 56; Wöhe (1977), S. 221.

^[36] Vgl. Wagner (1990), S. 5 m. w. N.

^[37] Vgl. Karsten J. F. (1967), S. 425.

^[38] Vgl. z.B. §§ 280 Abs. 3, 281 Abs. 2 HGB, vgl. auch Wagner F. W. (1990) S. 10.

^[39] Vgl. zu den hieraus sich ergebenden Zielkonflikten zwischen handels- und steuerbilanzpolitischen Maßnahmen Baetge/Ballwieser (1977), S. 201 – 215.

^[40] Die Begriffe Zielsetzung und Zweck werden hier synonym verwandt.

^[41] Vgl. Baetge/Kirsch (1995), Rn 266 – 267, S. 146.

^[42] Vgl. Ellerich (1995), Anm. 181, S. 101 – 102.

^[43] Zur Ableitung in Form der Rechenschafts- und Kapitalerhaltungsfunktion aus dem Gesetzestext vgl. Baetge (1996), S. 55 – 56 sowie S. 59.

^[44] Vgl. Coenenberg et al. (1997), S. 8 – 9.

^[45] Baetge (1996), S. 58, Hervorhebungen auch im Original.

^[46] Vgl. Ellerich (1995), Rn. 186, S. 104.

^[47] Auch als Einkommensbemessungsfunktion bezeichnet, vgl. Siegel (1995), S. 640.

^[48] Vgl. die Aufzählung bei Coenenberg et al. (1997), S. 12.

^[49] Vgl. § 253 Abs. 1 HGB.

^[50] Vgl. Ellerich (1995), Rn. 187, S. 104.

^[51] Vgl. die Darstellungen bei Ellerich (1995), Rn. 188, S. 105 und Coenenberg et al. (1997), S. 13.

^[52] Vgl. auch Bareis/Brönner (1991), Rn. 19 – 30, S. 9 – 12.

^[53] Vgl. das Beispiel bei Baetge/Kirsch (1995), Rn. 277, S. 148; ebenso Baetge (1996), S. 64, der im Ergebnis jedoch eine Ausgeglichenheit zwischen den Jahresabschlusszwecken sieht.

^[54] Vgl. Moxter (1984), S. 156 – 158 ; Saelzle (1977), S. 187 ; Weber (1985), S. 32.

^[55] Vgl. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 5 Abs. 1 EStG.

^[56] Vgl. Coenenberg et al. (1997), S. 14 Zur Ableitung dieser Grundsätze aus dem Prinzip der Steuergerechtigkeit vgl. Saelzle (1977), S. 182 – 184.

^[57] Vgl. Wöhe (1997), S. 45; Coenenberg et al. (1997), S. 15.

^[58] Vgl. aber die dieses Ziel einschränkenden außerfiskalischen Zielsetzungen bei Wöhe (1997), S. 45.

^[59] Vgl. Wöhe (1997), S. 46, der im Ergebnis sogar eine Abkopplung der Handels- von der Steuerbilanz befürwortet.

^[60] Vgl. Saelzle (1977), S. 187.

^[61] Vgl. Hundsdoerfer (2000), S. 19.

^[62] Vgl. Kappler (1999), S. 82.

^[63] Vgl. Kottke (1978), S. 50.

^[64] Zum Bilanzzusammenhang vgl. ausführlich Kottke (1978), S. 50.

^[65] Vgl. Kappler (1999), S. 96f.

^[66] Vgl. Marettek (1971), S. 189.

^[67] Vgl. Siegel (1982), S. 182f.

^[68] Vgl. Kappler (1999), S. 100.

^[69] Vgl. Hundsdoerfer (2000), S. 21.

^[70] Vgl. Vogt (1959), S. 24.

^[71] Vgl. Kappler (1999), S. 101.

^[72] Vgl. Gemeinhardt (1992), S. 16.

^[73] Heinhold (1993), S. 333.

^[74] Vgl. Hundsdoerfer (2000), S. 20.

^[75] Vgl. auch Barth (1955), S. 183ff.; Krieger (1988), S. 327ff.

^[76] Vgl. auch Wöhe (1992), S. 70 – 93.

^[77] Vgl. auch Hilke (2000), S. 40 – 42.

^[78] Weber-Grellet (1999), S. 2.

^[79] Vgl. Vodrazka (1974), Sp 912.

^[80] Vgl. Wöhe (1977), S. 221; ders., (1992) , S. 57.

^[81] Vgl. Marettek (1971), S. 156.

^[82] Vgl. Baetge/Ballwieser (1977), S. 201.

^[83] Vgl. Mellerowicz (1978), S. 190.

^[84] Harder, U. (1962), S. 85. Klammerzusatz vom Verfasser.

^[85] Vgl. die Überblicksdarstellungen bei Rückle (1983), S. 40ff.; Wacker (1979), S. 31ff.

^[86] Vgl. Wöhe (1992), S. 65 – 69.

^[87] Dieckmann, K., (1972), S. 47.

^[88] Vgl. zu den GoB grundlegend Leffson (1987); Kruse (1978).

^[89] BFH-Beschluß vom 3.2.1969 GrS 2/68, BstBI. II 1969, s. 291.

^[90] Hinsichtlich der Einschränkung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes vgl. § 5 Abs. 6 EStG; hinsichtlich der Durchbrechung vgl. z.B. die §§ 5 Abs. 3, 5 Abs. 4, 52 Abs. 6 EStG.

^[91] Beschluß des Großen Senats des BFH vom 23.6.1997 GrS 2/93 DB 1997 S. 1899.

^[92] Herzig (1997), S. 1881 ff.

^[93] BGBI I 1997, S. 2590.

^[94] HFA des IdW (1998), S. 113 f.

^[95] Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2001 vom 24.3.1999 BGBI I 1999, S. 402 ff.

^[96] Hennrichs (1999), S. 151

^[97] Vgl. zum Begriff z.B. Tipke (1989), S. 187 f.

^[98] Dziadkowski (1989), S. 439; Gail (1989), S. 257.

^[99] Schneider, D. (1978), S. 172.

^[100] Dieser Satz ist im Rahmen des Steuerreformgesetzes 1990 neu eingeführt worden und ersetzt die Regelung in § 6 Abs. 3 EStG.

^[101] A.A. Bordewin, A. (1988), S. 668; Krieger, A. (1988), S. 346.

^[102] Vgl. zur Rechtslage und den ökonomischen Wirkungen vor der Einführung des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG insbesondere Schildbach (1989), S. 1443ff; ders., (1989), S. 123ff.